自建固定资产，账面成本与计税成本可能有差异

对于自建固定资产，由于会计与税收规定不同，导致入帐价值与计税基础可能存在着一定差异。下面主要结合相关的规定对企业的帐务处理和所得税申报的填报作一说明：

 

一、会计规定：

 

自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。

 

《企业会计制度》规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。借记“在建工程————其他支出”科目，贷记“银行存款”、“库存商品”科目。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。借记“银行存款”、“库存商品”科目，贷记“在建工程————其他支出”科目。

 

企业会计准则应用指南中《附录——会计科目和主要账务处理》在建工程科目的规定，在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。

 

会计上对于工程达到预定可使用状态前进行试运转的账务处理规定，发生的费用记入工程成本，取得的收入冲减工程成本。即会计从谨慎性原则出发，认为在建工程即使已经办理了竣工结算手续，也不一定达到了可使用状态，把在处于预定可使用状态前的在建工程所发生的费用和收入，作为自建固定资产成本的组成部分，即试运转过程中发生的成本，直接增加在建工程成本；形成的收入，不确认为收入，而是冲减在建工程成本。

 

二、所得税规定：

 

企业所得税法实施条例第五十八条第（二）款规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

 

《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号）第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。

 

即税法从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行取得的收入和成本计入当期应纳税所得额，以防止国家税款的流失。

 

以某矿业公司自建煤矿为例：

 

某矿业公司，一般纳税人，2015年投建一座煤矿（建设期两年）2015年发生工程施工成本5000万元，同时建造过程中，取得试采煤销售收入1170万元，试采煤成本800万元（假设该公司适用企业会计准则，不考虑相关进项抵扣问题）。

 

会计处理：

 

借：在建工程——*煤矿5000

 

贷：银行存款（工程物资、应付职工薪酬等）5000

 

借：在建工程——待摊支出800

 

贷：银行存款（原材料、应付职工薪酬等）800

 

借：银行存款1170

 

贷：在建工程——待摊支出1000

 

应交税费——应交增值税（销项税额）170

 

则2015年“在建工程”当期期末余额：5000+800-1000=4800万元

 

2015年度企业所得税汇算清缴填报纳税申报表时，在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第10行“其他”内填报1000万元，在第20行“其他”内填报800万元，当期应调增应纳税所得额200万元。

 

2016年，该公司又发生施工成本3000万元，同时取得试采煤销售收入585万元，试采煤成本750万元。同年12月，该煤矿经验收达到预定可使用状态。

 

借：在建工程——*煤矿3000

 

贷：银行存款（工程物资、应付职工薪酬等）3000

 

借：在建工程——待摊支出750

 

贷：银行存款（原材料、应付职工薪酬等）750

 

借：银行存款585

 

贷：在建工程——待摊支出500

 

应交税费——应交增值税（销项税额）85

 

则2016年“在建工程”当期期末余额：4800+3000+750-500=8050万元

 

12月份该煤矿达到预定可使用状态：

 

借：在建工程——*煤矿50

 

贷：在建工程——待摊支出50

 

借：固定资产——*煤矿8050

 

贷：在建工程——*煤矿8050

 

2016年度企业所得税汇算清缴填报纳税申报表时，在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第10行“其他”内填报500万元，在第20行“其他”内填报750万元，当期应调减应纳税所得额250万元。

 

该煤矿的计税成本：5000+3000=8000万元，即在建工程试运行过程的收入、成本已计入当期应纳税所得，不再计入固定资产的计税基础。

 

《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第二行第1栏“资产账载金额”填8050万元，第4栏“资产计税基础”填8000万元。