会计制度与税法的差异（三）1

（二）管理费用

1、坏账损失及坏账准备金

企业在销售商品、产品或提供劳务过程中应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，可能会因为各种原因不能收回，这些不能收回的款项就是坏账，由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。

对坏账损失的处理，会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了对应收账款进行全面检查，并合理计提坏账准备。对于确实无法收回的应收款项，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。坏账准备的计提方法，包括计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，由企业自主确定。并且规定应收票据不得计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并相应计提坏账准备。

企业所得税法规规定，符合下列条件之一的，可列为坏帐损失：

(1)债务人被依法宣告破产，撤销，其剩余财产确实不能还清的应收账款；

(2)债务人死亡或者依法宣告失踪或宣告死亡，其财产或遗产确实不足清偿应收怅款；

(3)债务人遇到重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收款；

(4)债务人逾期未履行偿债义务，经法院判决，确实无法清偿的应收款；

(5)逾期3年以上却是无法收回的应收账款

(6)经国家税务总局批准核销的应收款。

对坏账损失的处理，税法规定，企业可以采取直接核销法来处理坏怅损失，发生的坏帐损失直接计入当期损益；也可采取备抵法核销坏帐损失，发生的坏账损失冲销坏账准备金。坏账准备金的提取比例统一规定为年末应收帐款（包括应收票据）余额的5‰，企业按规定标准提取的坏帐准备，可直接在税前扣除。

金融企业提取坏账准备金的比例为1%，对金融企业符合规定的呆账损失，可以冲抵呆账准备金，呆帐准备金不足冲抵的，可在税前据实扣除。金融企业呆账准备金的计提公式如下：

允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额X1%- 上年末已在税前扣除的呆账准备

为防止关联企业间转移利润，逃避税收，《企业所得税税前扣除办法》第48条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。但考虑到实际经济活动中，关联企业间存在着大量的正常交易，为不影响企业的正常生产经营活动，对关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的部分，经税务机关审核后，允许债权方作为坏账损失在税前扣除。

此外，除金融保险企业等国家允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项由于债务人破产、关闭、死亡等原因逾期无法收回的，不得在税前扣除。对企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因逾期无法收回的，允许在税前扣除。

2、业务招待费

业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而发生的交际、应酬方面的费用。业务招待费是和企业取得应税所得有关的支出，会计制度规定可据实在管理费用中列支。税法规定有具体的扣除比例：

(1)全年销售(营业)净额在1500万元及其以下的，不超过销售〈营业〉净额的5‰；

（2）全年销售(营业)净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰

对于业务招待费用的管理存在两个突出问题是，费用扣除的限制比例不合理，真实性管理不到位。

原税法规定可以税前扣除的业务招待费的比例，是依据原企业财务制度的规定，比例明显太低，不切实际，不能满足企业经营管理的需要，导致企业不得不以会议费、差旅费等方式变相开支业务招待费。而且，由于所设级次较多，又是采取分档超额累返计算，因而实际操作比较繁琐。按照原规定，企业全年销售净额在2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高限额约为37.5万元，而按新办法规定，销售(营业)收入净额达到2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高可达63万元。

业务招待费支出又是企业滥用成本开支最严重的领域。进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，毫无疑问商业招待又不可避免包括个人娱乐的成份。在许多情况下，实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开。所以，税务部门更有必要加强对业务招待费的其实性的管理。真实性的管理一方面有赖于建立完善的监督制约机制，另一方面还需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。因此，《企业所得税税前扣除办法》第44条规定，纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效平整或资料，否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的，首先，它第一次明确赋予约税人对所申报扣除费用的真实性有自我举证的责任，虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权据此条款要求纳税人在一定的期间内，提供证明真实性足够的有效的凭证或资料，逾期不能提供资料的，税务机关可以进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都应将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量，同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。但这一条款暗示着，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。凭证资料可以包括发票、消费的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词，越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受，礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。《企业所得税税前扣除办法》第52条对差旅费、会议费也明确提出了相似的要求。这主要是考虑到上述三四个项目目前真实性管理上存在的问题较多。这并不意味着其他申报扣除的成本项目就可以是虚假的。因为真实性是成本费用和税前扣除项目的总体要求。企业申报扣除的任何项目，除非税法另有规定者外，凡是证明不真实的项目不仅不能扣除还要根据征管法的规定判断是否属于偷税行为。

对业务招待费会计与税法的差异主要产生于各自的目的不同，会计制度为了真实反映企业的损益情况，允许业务招待费据实列支，税法为保证国家财政收入，防止纳税人多扣除费用，规定限额扣除。在具体处理上，平时发生业务招待费时，可按会计制度规定执行，在申报纳税时对超标部分作纳税调整。