企业会计制度与税法的差异分析之二十三（“视同销售”业务的差异分析）

按照财务核算的配比原则，如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税，就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因此，如何确定在建工程应负担的税费，将成为解决这个问题的关键所在。

由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同样的道理，由于企业所得税只有在年度终了后才能计算，因此，在建工程应负担的所得税只能在年度终了进行调整。

调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。但对企业所得税不宜采用上述方法。这是因为，企业所得税是按全年会计利润进行纳税调整后的计税所得额进行计算的，很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额，故不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊。采用其他指标亦不可行。我们认为：可以对该笔业务实现的所得额先按33%的所得税率计算出来未来预计应缴的所得税，暂记入“递延税款”科目，待年终再进行调整。

例：甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加3%。

领用时

借：在建工程   75300

贷：产成品  60000（3000*20）

应缴税金——应缴增值税（销项税额）  15300（4500*20*17%）

月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同销售业务预计应交纳的企业所得税

若本月销项税额合计250000元，本月进项税额合计150000元

本月应纳增值税=销项税额-进项税额=250000-150000=100000元

本月应纳城建税=100000*7%=7000元

在建工程应分摊的城建税=视同销售业务应纳销项税额/本月销项税额合计*本月应纳城建税=15300/250000*7000=428.4元

本月应纳教育费附加=100000*3%=3000元

在建工程应分摊的教育费附加=15300/250000*3000=183.6

应计入损益的城建税和教育费附加合计=7000+3000-428.4-183.6=9388元

视同销售业务应调增应纳税所得额=4500*20-3000*20-428.4-183.6=29388元

视同销售业务预计应交所得税=29388*33%=9698.04元

借：在建工程  10310.04（428.4+183.6+9698.04）

产品销售税金及附加 9388

贷：应缴税金——应缴城建税  7000

其他应交款——应缴教育费附加   3000

递延税款  9698.04

年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目余额

若全年应纳所得税额大于9698.04元，假若为50000元

借：递延税款     9698.04

所得税   40301.96

贷：应缴税金——应缴所得税  50000

若全年应纳所得税额为9698.04

借：递延税款 9698.04

贷：应缴税金——应缴所得税  9698.04

若全年应纳所得税额小于9698.04，假定为5000元

借：递延税款   9698.04

贷：应缴税金——应缴所得税 5000 

在建工程 4698.04

若全年应纳税所得额为负数，即亏损，则无须交纳所得税

借：递延税款  9698.04

     贷：在建工程   9698.04