企业会计制度与税法的差异分析之二十三（“视同销售”业务的差异分析）

“视同销售”是指企业或纳税人在会计上不作为销售业务核算，而在会计上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。

增值税视同销售

根据现行税法规定：下列行为应当视同销售缴纳增值税：（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资（包括配购股票），提供给其他单位或个体经营者；（3）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（4）将自产或委托加工或购买的货物无偿赠送他人；（5）设有以上两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送同一县（市）以外的其他机构用于销售；（6）以收取手续费方式代销的货物；（7）从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金；（8）以非货币性资产交易方式换出资产；（9）以非货币性资产抵偿债务（债务重组方式之一）；（10）在建工程试营业销售的商品

注意：根据现行会计制度，下列行为会计上应作为销售收入处理：（1）将货物交付他人代销；（2）以买断方式销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）以旧换新（会计上不作为非货币性交易）；（5）还本销售。

消费税视同销售

《消费税暂行条例实施细则》第六条规定的视同销售行为有：纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面。

营业税视同销售

《营业税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为有：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；（2）转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产；（3）转让以无形资产或不动产对外投资形成的股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；（4）以预收款方式销售不动产，会计上作预收账款处理，但须在收取款项时缴纳营业税

所得税视同销售

《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字[1996]79号文件和《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》[国税发（2000）118号]规定的视同销售行为有：

（1）、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作为收入处理；

（2）、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如果合同规定留归企业所有的，应作为收入处理；

（3）、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理；

（4）、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

以非货币性资产抵偿债务，应视为按公允价值销售非货币性资产

从上一条的内容来看，视同销售的“非货币性资产”远不限于“自产产品”了。

在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中又明确规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

视同销售业务纳税义务发生的时间

视同销售纳税义务发生的时间，有关税法作了明确的规定：

《增值税暂行条例实施细则》第三十三条和《消费税暂行条例实施细则》第八条规定：纳税人发生视同销售，于货物移送使用的当天确认视同销售收入。

《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入；（2）转让不动产有限产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠与他人的，于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入。

《企业所得税暂行条例实施细则》规定的视同销售行为，于资产负债表日确认视同销售收入。

视同销售计税金额的确定

视同销售一般按下列顺序确认计税金额

（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定

（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定

（3）按组成的计税价格确定，组成计税价格公式为：

营业税组成计税价格=成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率）

增值税组成计税价格=成本*（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成的计税价格中应加计消费税额

注意：纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。而计征增值税不适用这一条规定。

自产产品视同销售的会计处理

1、自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等，贷：产成品/主营业务成本等科目

2、企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”等科目。按税收规定需要交纳所得税的，还须将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交所得税”科目。

对视同销售应纳税费会计处理问题的探讨

一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程”等科目，贷记“应缴税金——应缴增值税（销项税额）”、“应缴税金——应缴消税费”。但对按规定应纳的城市维护建设税和教育费附加并不能直接计入相关科目。这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业务的当月应缴纳的增值税为负数，该笔业务就无须计算城建税。同理，由于所得税仅对全年利润经纳税调整后为盈利的企业征收，并且实行按年计征。因此，如果发生视同销售业务的当年，应纳所得额为负数，则无须对销售业务计算所得税。况且，企业所得税除