财务造假类型及刑事责任识别

　　近日，最高人民法院发布了五个财务造假典型案例。该批案例，除高度关注资本市场、证券业务中的财务造假追责事宜外，还提到了“全方位各环节打击财务造假”。上市公司财务造假被发现后，往往能迅速引起关注，也带来了很多警示。但，普通的非上市公司发生财务造假，一般不会引起关注，对其可能带来的严重法律后果也常常认识不足。本文针对非上市公司典型财务造假案例进行了归类，以厘清“提供虚假证明文件罪”、“出具证明文件重大失实罪”的界限，准确界定注册会计师可能承担的法律后果。

　　一、注册会计师的执业规范

　　《注册会计师法(2014年(修正)》对注册会计师行为的规范性要求，主要体现在接受委托与执行审计业务两个环节。

　　在委托环节， 注册会计师遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：(一)委托人示意其作不实或者不当证明的;(二)委托人故意不提供有关会计资料和文件的;(三)因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。在执行审计业务环节，注册会计师不得有下列行为：(一)明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;(二)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告;(三)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明;(四)明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。

　　二、注册会计师违规案例归集

　　目前可以检索到的案例，都是近几年的判决。在“民事行政刑事手段并重，形成立体追责体系”的大背景下，注册会计师如何防范执业中自身的刑事风险，除了解“提供虚假证明文件罪”、“出具证明文件重大失实罪”[1]两个罪名的法条表述外，已有案例往往可以提供更多的指引。

　　1.“提供虚假证明文件罪”

　　就“提供虚假证明文件罪”所涉及的委托人需求、注册会计师行为和法院认定，集中为四类：

　　1)委托方拟向银行贷款，委托会计师事务所出具审计报告《刘某某提供虚假证明文件罪刑事申诉再审审查刑事通知书》[陕西省榆林市中级人民法院驳回申诉通知书(2022)陕08刑申16号]中，法院查明并认为：刘某某无视行业规范及会计师执业准则，未按照正规审计流程进行审计，在不审查涉案公司账务、不调查核实公司经营状况的情况下，故意出具多份虚假内容的审计报告，未尽审计职责，并在审计报告上冒充他人签名，为他人勾结银行信贷人员骗取巨额贷款间接提供了便利，加大了银行贷款难以回收的风险, 构成提供虚假证明文件罪。

　　2)委托方拟申请获得财政专项资金，委托会计师事务所出具审计报告《杨某某、陈某提供虚假证明文件罪一案刑事一审判决书》[广东省汕头市龙湖区人民法院刑事判决书(2020)粤0507刑初72号]中，法院查明并认为：杨某某、陈某违反相关法律、法规规定和工作程序要求，在根本没有对XX公司进行实质性审计的情况下，于2012年至2014年以XX事务所的名义和被告人杨某某本人、被告人杨某某伪造其他注册会计师的签名，为XX公司出具了2010年至2013年四个年度的审计报告，每年均盈利、共盈利71660495.99元，实际共虚增净利润103678365.07元。杨某某、陈某作为XX会计师事务所有限公司的直接负责的主管人员，构成提供虚假证明文件罪。

　　3)委托方拟募资，委托会计师事务所出具审计报告《柏某提供虚假证明文件罪一审刑事判决书》[常州市金坛区人民法院刑事判决书(2019)苏0413刑初381号]中，法院查明和认为：柏某在常州XX会计师事务所工作期间，按照徐某和潘某某(均另案处理)的要求，套用常州XX会计师事务所审计报告的模版，为常州XX药业有限公司(另案处理)制作了虚假的审计报告，将该公司2014年度和2015年1月至10月的净利润由负值调整为正值，并提供给常州XX药业有限公司。后常州XX药业有限公司将虚假的审计报告公告在公司的增资扩股募集说明书中，据此非法吸收公众存款共计人民币1777.74万元。柏某在承担资产审计过程中，故意提供虚假证明文件，情节严重，其行为构成了提供虚假证明文件罪。

　　4)委托方拟取得特定资格、资质、证照，委托会计师事务所出具验资报告《郑某某、雷某某提供虚假证明文件罪一审刑事判决书》[吉林省梨树县人民法院刑事判决书(2020)吉0322刑初76号]中，法院查明和认为：郑某某、雷某某作为承担验证、审计职能的中介组织的人员，为谋求本单位利益，在明知审计、验资对象账目虚假，注册资金非自有资金的情况下，以单位名义违规出具虚假审计报告和验资报告，从而使得该XX休闲酒店、XX经贸实业有限公司注资成立的XX担保有限公司取得经营许可，其行为构成提供虚假证明文件罪。

　　2. “出具证明文件重大失实罪”

　　就“出具证明文件重大失实罪”所涉及的注册会计师行为、造成的后果和法院认定，集中为五类：

　　1)与银行贷款有关

      《伍某某出具证明文件重大失实罪刑事一审刑事判决书》[福建省南安市人民法院刑事判决书(2021)闽0583刑初1197号]中，法院查明和认为：2014年至2015年间，被告人某某在担任厦门XX会计师事务所有限公司注册会计师期间，严重不负责任，未严格依照《中国注册会计师审计准则》的规定进行审计，造成严重后果。具体事实分述如下：(1)在福建泉州市A进出口有限公司(简称A公司)未提供相关审计材料的情况下，被告人伍某某未对A公司进行实地调查，也未依规对相关财务数据原始凭证进行审核，即出具了两份编号分别为厦良诚内审字﹝2015﹞第YLA003号和厦良诚内审字﹝2015﹞第YLF108号的审计报告给A公司。后A公司使用该两份审计报告向兴业银行南安水头支行贷款1100万元。该贷款现已逾期，至今未还。(2)在泉州B木业有限公司(简称B公司)未提供相关审计材料的情况下，被告人伍某某未对B公司进行实地调查，也未对相关财务数据等原始凭证进行审核，即出具了两份编号分别为厦良诚内审字﹝2014﹞第YLD072号和厦良诚内审字﹝2015﹞第YLB016号的审计报告给B公司。后B公司提供该两份审计报告向兴业银行南安支行贷款人民币1950万元，至今B公司尚有人民币8773128.48元逾期未还款。(3)在C有限公司(简称C公司)未提供相关审计材料的情况下，被告人伍某某未对C公司进行实地调查，也未对相关财务数据等原始凭证进行审核，即提供了两份编号分别为厦良诚内审字﹝xxx﹞第xxx号和厦良诚内审字﹝xxx﹞第xxx号的审计报告给嘉华建材。后C公司提供该两份审计报告向兴业银行南安支行贷款人民币5600万元，该贷款现已逾期，至今未还款。伍某木作为承担审计职责的中介组织的注册会计师，在履行职责过程中，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果，其行为已构成出具证明文件重大失实罪。

　　2)与国企收购相关

      《毛某某等三人出具证明文件重大失实罪一审刑事判决书》[吉林省梅河口市人民法院刑事判决书(2020)吉0581刑初110号]，法院查明和认为：2015年5月，吉林市A有限公司(系国企，以下简称“A公司”)欲收购吉林省B有限公司(系民企，以下简称“B公司”)。被告人毛某某、李某某、迟某某作为吉林市XX会计师事务所注册会计师,在受A公司委托，对被收购方B公司的资产、债务、债权等进行审计过程中,严重不负责任，未严格依照《注册会计师法》和《注册会计师审计准则》进行函证,在对2015年4月30日B公司对XX化工酒精销售业务虚增的人民币6501.8万元应收款未确认是否真实的情况下,即出具正式的审计报告，致使B公司的净资产虚增6501.8万元,给收购方A公司造成损失3315.918万元。

　　3)与争议解决有关

      《刘某出具证明文件重大失实罪申诉驳回申诉通知书》[重庆市第五中级人民法院驳回申诉通知书(2019)渝05刑申11号]，法院查明和认为：刘某作为重庆宏岭会计师事务所合伙人，主要负责事务所的业务质量、管理工作及业务报告的最终审核、签发，对吴某某所做的涉案审计报告，在审计资料不完善、数据不一致等情况下，未要求审计人员进行函证或聘请第三方有资质的专业机构进行核定，对涉案审计报告进行签发，导致出具的审计报告重大失实。在浙江XX机车业有限公司诉重庆XX经济园区建设实业有限公司的民事诉讼中，重庆市高级人民法院经审理查明，浙江XX机车业有限公司前期投入成本以重庆XX会计师事务所审计结论为准，双方当事人所达成调解协议载明的前期投入成本金额18413220.86元亦与审计结论完全一致。重庆XX经济园区建设实业有限公司已根据该协议金额进行了支付，导致浙江XX机车业有限公司前期投入所得成本比实际投入成本高出500余万元，客观上造成国家损失，已达到刑事犯罪的追诉标准，故涉案审计报告的审计结果与国家损失之间具有刑法上的因果关系，刘某的行为符合出具证明文件重大失实罪的构成要件，依法应以出具证明文件重大失实罪处罚。

　　4)与私募债相关

      2013年下半年，A公司拟发行中小企业私募债券,XX事务所有限公司安徽分所工作人员田某以XX事务所有限公司的名义承揽了A公司发债审计业务，对该公司2011、2012年度财务状况进行审计。XX事务所有限公司安徽分所安排该分所工作人员被告人胡某某等人至A公司，开展现场审计工作。胡某某作为该审计项目的现场负责人，违反审计准则，未尽审计职责，在未履行核实相关财务凭证、合同等必要审计程序的情况下，起草的审计报告初稿内容与A公司实际财务状况严重不符，导致虚增营业收入4.2亿余元、利润8,800余万元、资本公积6,500余万元。时任XX事务所有限公司安徽分所所长被告人陈某、XX事务所有限公司副主任会计师秦某某作为此次发债审计报告的签字注册会计师，先后负责对胡某某出具的审计报告初稿进行复核。陈某、秦某某均未尽审计勤勉职责，严重不负责任，XX事务所有限公司名义出具含有上述重大失实财务数据的审计报告并签名确认，致使A公司发行中小企业私募债成功。2016年7月债券到期后，A公司无力支付0.9亿元债券本息，造成投资人重大经济损失。被告单位XX事务所有限公司及该公司直接负责的主管人员秦某某、陈穆，其他直接责任人员胡某某严重不负责任，出具的证明文件重大失实，造成严重后果，其行为均已构成出具证明文件重大失实罪。

　　5)与政府投资有关

      《李萍出具证明文件重大失实罪二审刑事裁定书》[江苏省宿迁市中级人民法院刑事裁定书(2018)苏13刑终113号]中，法院查明和认为：2014年3月至4月，被告人李某在担任徐州XX会计师事务所主任会计师(注册会计师)期间，严重不负责任，在未核实公司财务状况的情况下，违规出具江苏XX投资管理有限公司、江苏XX生化科技有限公司、江苏XX新材料有限公司、江苏XX物联网科技有限公司、江苏XXX信息技术有限公司等公司的审计报告。上述审计报告严重失实，致使上述公司据此申报获得国家科技型中小企业创业投资引导基金共计500余万元。被告人李某身为会计师事务所会计人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，并造成严重后果，其行为已构成出具证明文件重大失实罪。上述案例中所提及之注册会计师应遵循的规范，对所有注册会计师的执业均适用。崇法守信、勤勉尽职，是注册会计师未来防范执业刑事风险的必然选择。

　　三、小结

　　若注册会计师故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，涉及的罪名一般为“提供虚假证明文件罪”。若注册会计师严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，构成犯罪的，涉及的罪名一般为“出具证明文件重大失实罪”。两个罪名在主观方面的差异为前者必须出于故意，而后者必须出于过失。

　　引用：

　　[1] 《刑法(2023修正)》第二百二十九条
     【提供虚假证明文件罪】承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;有下列情形之一的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金：(一)提供与证券发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的;(二)提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的;(三)在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。
    【提供虚假证明文件罪】有前款行为，同时索取他人财物或者非法收受他人财物构成犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。
    【出具证明文件重大失实罪】第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。最高人民检察院、公安部关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》的通知(2022修订)第七十三条　
    【提供虚假证明文件案(刑法第二百二十九条第一款)】承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：(一)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的;(二)违法所得数额在十万元以上的;(三)虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的;(四)虽未达到上述数额标准，但二年内因提供虚假证明文件受过二次以上行政处罚，又提供虚假证明文件的;(五)其他情节严重的情形。 

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