销售转型前更换主要部件的生产线增值税如何缴纳

　　问题：某一般纳税人2004年购进一条生产线，2009年4月购进一主要部件对生产线进行维修，更换的部件进项税已抵扣。2010年将该生产线对外转让，请问能不能按原来生产线加上更换的部件合开一张普通发票，注明生产线一条，税率按4%减半？

　　一种观点认为：根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）文件精神，应对抵扣过及未抵扣过进项税额的部分分别确认收入，分别按适用税率和按简易办法依4%征收率减半计算增值税，分别开具增值税专用发票和普通发票。

　　另一种观点认为：既然更换了主要的部件，固定资产应做更新改造处理，且主要部件已抵扣了进项税，应按一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

　　还有一种观点认为：虽然更换了主要部件，但该固定资产主体还是属于2009年12月31日以前购入的，应按销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

    刘志耕：为了能够清晰反映和说明有关情况，笔者在不改变题意的情况下，先假设一组数据并代入原案例后再行分析，则案例变为：某一般纳税人2004年购进一条价值为100万元的生产线，2009年4月又购进一价值为40万元（不含税价）的主要部件对生产线进行维修，更换所购进部件的6.8万元进项税已抵扣。2010年将该生产线对外转让（假设年折旧率为10%，原生产线刚好使用六年，更换的主要部件刚好使用一年，不考虑残值率，增值税税率为17%），转让的金额为76万元（含税销售额），请问能不能按原来生产线加上更换的部件合开一张普通发票，注明生产线一条，税率按4%减半？
　　为此，原题目列示了三种不同的观点，本人对三种观点分别分析如下：
　　第一种观点：根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）文件精神，应对抵扣过及未抵扣过进项税额的部分分别确认收入，分别按适用税率和按简易办法依4%征收率减半计算增值税，分别开具增值税专用发票和普通发票。

　　如果按照该观点，即对抵扣过及未抵扣过进项税额的部分分别确认收入，分别按适用税率和按简易办法依4%征收率减半计算增值税，分别开具增值税专用发票和普通发票，则应将70万元销售收入划分为抵扣过和未抵扣过进项税额的两部分，但究竟应该如何划分呢？本人认为有三种方法可供选择：
　　第一种方法是：最直接、最简单的方法是，按照账面生产线的原值100万元与更换的主要部件的入账价值40万元的比例划分收入，但该方法显然缺乏合理性，因为原值100万元生产线已使用七年，七年的损耗程度肯定大于后来更换的价值40万元主要部件一年的损耗程度，所以，如果直接按此比例划分销售收入，则明显多计算了流水线的收入，少计算了后更换的主要部件的收入，此方法不足取。

　　第二种方法是：考虑到因生产线和主要部件使用时间差异较大而造成损耗程度的不同，所以，按照抵扣过及未抵扣过进项税额两部分资产的净值比例划分收入，应该比按照两者入账价值的比例划分更具合理性。由于生产线对外转让时其净值为40万元，更换的主要部件的净值为36万元，如果对76万元销售收入按此比例划分，很显然，属于原生产线的收入应为40万元，属于更换的主要部件的收入为36万元。对属于生产线部分的40万元收入按简易办法依4%的征收率减半计算增值税，这样，对属于该生产线收入的增值税处理，不仅保持了增值税转型后纳税人销售增值税转型前自己使用过的固定资产在增值税政策上的一贯性，而且也符合“财税[2008]170号”第四条第二款的规定；而对属于更换的主要部件部分的36万元收入按17%的适用税率计算缴纳增值税，不仅符合“财税[2008]170号”第四条第一款的规定，而且也充分体现了增值税转型的精神。

　　第三种方法是：从表面上看，上述第二种方法似乎具备了合理性，但实际上还有欠缺，因为账面上原生产线的净值40万元与主要部件的净值36万元虽同为净值，但生产线的净值为含税额，主要部件的净值为不含税额，所以，将两者直接简单相比实际上仍具有不合理的因素。因此，必须按照所属税率先将36万元的不含税净值换算为含税净值42万元后（为方便，42为约数，实际精确数为42.12万元），再按照40：42的同口径比较的比例对76万元收入进行划分才更具有合理性。按此比例计算的结果为，属于生产线的收入约为37.1万元，对此应按照简易办法依4%的征收率减半计算缴纳增值税{注意，对37.1万元应换算为不含税额，税率为4%，销售额=含税销售额/（1+4%），应纳税额=销售额×4%/2）}；而属于更换的主要部件的收入为38.9万元（注意，此同样为含税额，应换算为不含税额，税率为17%），对此应按照按适用税率17%计算缴纳增值税。

　　第二种观点：既然更换了主要的部件，固定资产应做更新改造处理，且主要部件已抵扣了进项税，应按一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
　　如果按照该观点，则应该对76万元销售收入计缴17%的增值税。显然，在这种情况下，属于增值税转型前购进的生产线的销售收入37.02万元也一并全额计缴了增值税。由于生产线是在增值税转型前的1994年购进，当时购进的固定资产本身没有享受过增值税进项税的抵扣，在增值税转型后再按照变价转让的销售全额计缴增值税则明显不合情理，不仅使得对纳税人销售增值税转型前自己使用过的固定资产在增值税的处理政策上失去了一贯性，而且也因增加了纳税人的负担而显失公允。

　　另外，第二观点所依据的观念为：“既然更换了主要的部件，固定资产应做更新改造处理，且主要部件已抵扣了进项税，应按一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。”本人认为，该观点就明显错误。尽管固定资产更换了主要部件，性质上也确实属于更新改造，但众所周知的是，更新改造的结果仅是延长了原固定资产的使用寿命，同时也改变了每月计提的折旧额，但从本质上讲，更新改造与重建仍有本质区别，更新改造不是重建，而且也从未有税法和会计准则或会计制度将对固定资产的更新改造作为重建处理的规定，所以，不能将更新改造过的固定资产视为新购进或者重新自制的固定资产，同时更为重要的是也不可以改变原固定资产的购进日期。所以，第二种观点将更换过主要部件的生产线视为新购进或重新自制的固定资产，并作为一般纳税人销售自己使用过的增值税转型后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税明显错误，同时也明显违背了“财税[2008]170号”第四条第二款的规定。

　　反过来讲，如果一定要将在增值税转型前购进并在转型后进行更新改造的固定资产视为转型后购进或者自制的固定资产（以2008年底为界），则不仅会大大增加纳税人对相关固定资产转让的增值税负担，而且也造成了对相关固定资产转让税负的严重不合理。为了避免一并按照适用税率征收增值税造成的不合理高税负，一些纳税人完全可能将对转型前所购进固定资产进行更新改造新投入的价值部分单独入账，以避免造成以后转让这部分资产可能产生的高税负。但如果这样，不仅增加了纳税人进行相关账务处理的工作量，同时也因税务部门很难检查此类问题而大大增加纳税检查的难度，从而在一定程度上造成纳税人会计核算的混乱和纳税检查成本的增加。所以，从该角度考虑，也不易将纳税人在增值税转型前购进并在转型后进行更新改造的固定资产视为新购进或者重新自制的固定资产。

　　第三种观点：虽然更换了主要部件，但该固定资产主体还是属于2009年12月31日以前购入的，应按销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。
　　如果按照该观点，即全部按纳税人销售自己使用过的增值税转型前购进或者自制的固定资产，依4%征收率减半征收增值税，这样处理，虽降低了纳税人的增值税税负，但又存在了另一种相反方向的不合理及严重漏洞。一方面（仍以上述数据为例），对76万元销售收入按照4%征收率减半征收增值税，则应计缴的增值税仅为1.46万元，实际税负仅为2%，而就在前一年，甲公司购进的主要部件是按照17%的增值税税率抵扣进项税的，由此可见，此情况下又出现先高扣后低征的严重不合理现象，造成了税款流失国家吃亏的另一种不合理的情况；而另一方面，如果再出现一些别有用心的纳税人以对转型前固定资产进行更新改造为幌子，故意实施先高扣后低征的虚假行为，则可能造成更为严重的损害国家利益的情况，所以，该方法又存在严重漏洞，明显不具有可行性。

　　纵观上述对三大观点各自利弊的分析，本人认为，按照第一种观点中的第三种方法划分收入并计算应缴纳的增值税，不仅在税负上具有最高的合理性，而且在执行税法的原则上也保持了前后的一贯性，同时也能够保证相关税法执行的可行性和公允性，所以，本人认为，应该选择此处理方法作为笔者对该讨论题思考的最佳答案。但本人同时还认为，由于实务中纳税人对增值税转型前固定资产进行更新改造的情况不仅比较普遍，而且财税[2008]170号和国税函[2009]90号等相关文件也均未能预见到上述情况，由此使得实务中对上述问题的理解还存在各种不同的观点并由此造成了一定程度的混乱，所以，笔者建议，税总应尽快对相关问题予以明确，以避免纳税实务中可能造成的混乱和无所适从。

    樊剑英：对于上述三种观点笔者部分表示同意，借鉴其分析笔者表达第四种观点：
　　一、更换部件进项税额做转出处理
　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条（一）规定：用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。这里虽然没有包含设备，但也是自2009年1月1日起，生产设备方作为增值税应税项目。换言之，2009年1月1日之前，生产设备并非增值税应税项目。因此，对于此类原非增值税应税项目转为增值税应税项目后用于销售，征收增值税时采用了简易征收方式。政策规定如下：
　　《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条规定：自2009年1月1日起，①纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；④销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

　　根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条（一）项规定：①一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。②一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行。也不得抵扣进项税额。
　　《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）规定：一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）和财税[2009]9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　从以上三个文件中可以看出，适用简易征收方式不得抵扣进项税额，那么更换部件所发生的增值税进项税额理应做进项税额转出处理。

　　二、开具专用发票方允许抵扣
　　既然按照新的增值税政策规定，购买固定资产进项税额可以抵扣，购买方取得该设备肯定期望获得增值税专用发票并向销售方提出要求，如果销售方开具增值税专用发票则应按17%计算纳税，更换主要部件的进项税额此时也应允许抵扣，但是这属于自愿纳税的情形，与政策规定毕竟不符。

　　雷楷：本人不同意上述观点。针对本案，首先应按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》，对2009年4月购进部件维修部分增值税应作进项税额转出，因为对主要部件进行维修并不能改变2009年前购买固定资产的事实。其次，2010年将该生产线对外转让时按照4%征收率减半征收增值税。

    章建良：增值税转型后，纳税人销售的是自己适用过的固定资产，一般纳税人2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，其进项税额可以抵扣，可见单从税收的角度，企业固定资产就“变成”了与企业存货相同的资产。外购的固定资产初始计量时应将准予抵扣的进项税额单独记入“应交税费――应交增值税（进项税额）”，不再计入固定资产的成本中。因此，税法规定，对一般纳税人销售使用过的固定资产，由于抵扣过其进项税额的，则将来销售时，可以视为一项“存货”销售，则适用税率征收增值税，否则按简易办法征收。案例中，销售更换过主要部件且为转型前购入的生产线，从增值税角度，其实可以视为销售两样“货物”，主要部件和其他部件，主要部件已抵扣过进项税，其他部件未抵扣过进项税。因此，笔者认为应对抵扣过及未抵扣过进项税额的部分如能分别确认收入，则分别按适用税率和按简易办法依4%征收率减半计算增值税，分别开具增值税专用发票和普通发票。如果不能分别确认收入，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条的规定：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。

    吴清亮：该笔业务是增值税转型后过渡期遇到的比较特殊的问题。从现行政策中无法找到明确的答案，因此，特殊时期遇到特殊问题应当特殊处理，笔者比较赞同第一种观点。当然，该笔业务讨论的纳税人已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产，没有资本化的不构成固定资产的资产转让不在本次讨论范围之内。对该笔业务应该按照实质重于形式的原则采取分别确认、分别适用的办法来处理，对已经抵扣过进项税部分固定资产转让按照计算征收办法，可保持此部分固定资产增值税链条的完整性；对转型前固定资产转让仍按照简易办法计算征收增值税，保持该项经济业务核算的实质上的统一。也就是说应对抵扣过及未抵扣过进项税额的部分分别确认收入，分别按适用税率和按简易办法依4%征收率减半计算增值税，分别开具增值税专用发票和普通发票。其理由是：
　　一、有政策依据。从法律依据上讲，对纳税人销售自己使用过的固定资产政策有较为明确的规定。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号），自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。同时强调纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。这是修订后的增值税条例的一大亮点，至此，增值税转型改革在全国全面实施。
　　对2009年1月1日以后纳税人销售自己使用过的固定资产，财税[2008]170号文件要求应区分不同情形征收增值税：（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。笔者认为政策给定的原则是以2009年1月1日为限，区分未试点地区和试点地区进行分别处理。对未纳入试点地区的企业销售自己使用过的固定资产按照上述第（一）、（二）条规定进行处理，对已纳入试点地区的企业销售自己使用过的固定资产按照上述第（三）条规定进行处理。但有一点是比较明确的，销售自己使用过的转型改革以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的转型改革以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。问题的焦点在于两种征收办法同时适用在同一固定资产上，适用什么征收办法？从形式上看，无法确定是按照适用税率计算征收，还是按照简易办法计算征收。因此，笔者认为解决此问题的办法要从会计入手，按照实质重于形式的原则，从根本上查找解决问题的办法。

　　二、有会计支持。从经济实质上讲，对纳税人销售自己使用过的已进行过更新改造或维修的固定资产在会计核算上也提供了技术支持，能够准确划分各自的价值。
　　假设该一般纳税人2004年6月购进一条生产线`1000万元，2009年4月购进一主要部件600万元对该生产线进行维修，取得更换的部件开具的增值税扣税凭证上注明的进项税额102万元已抵扣。2010年1月将该生产线对外转让取得收入1200万元。购进时会计分录：
　　借：固定资产　　600
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　102
　　　贷：银行存款　　702

　　假如维修使该生产线使用寿命延长5年。该生产线从2004年7月至2009年1月已经计提折旧458.33万元（1000÷10÷12×55=458.33，假设不考虑预计净残值等因素），帐面固定资产净值为541.67万元（1000-458.33=541.67）；2009年2月至2010年1月计提折旧109.56万元，尚存固定资产净值1032.11万元（541.67+600-109.56=1032.11）。按照分别确认、分别适用的办法，对原生产线部分的固定资产转让按照简易办法计算应缴增值税，对转型后购进固定资产转让按照适用税率计算应缴增值税，计算过程如下：
　　1、原使用寿命10年为120月，已使用55月，剩余65月；延长5年为60月，尚可使用125月（假设仍不考虑预计净残值等因素），维修后月折旧额为（541.67+600）÷125=9.13（万元），2009年2月至2010年1月计提折旧109.56万元（9.13×12=109.56）。

　　2、将该生产线对外转让取得收入1200万元在新、旧固定资产价值之间进行划分，可选择按照净值作为划分依据办法，计算过程如下：
　　原固定资产净值=541.67-109.56×541.67÷（541.67+600）=489.69（万元）
　　新购进固定资产净值=600-109.56×600÷（541.67+600）=542.42（万元）
　　原固定资产销售收入=1200×489.69÷（489.69+542.42）=569.35（万元）
　　新购进固定资产销售收入=1200×542.42÷（489.69+542.42）=630.65（万元）
　　原固定资产销售应纳增值税=569.35÷（1+4%）×4%×50%=21.90（万元）
　　新购进固定资产销售应纳增值税=630.65×17%=107.21（万元）
　　从理论上讲，如果全部按照简易办法计算应缴增值税，则新购进固定资产部分转让将使国家流失15%的税收收入；同样，如果全部按照适用税率计算应缴增值税，则原生产线固定资产部分转让将使企业增加15%的税收负担。

　　三、发票开具。根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）精神，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。因此，对上述固定资产转让收入按照划分以后的价值，分别开具增值税专用发票和普通发票。
四、建议。针对上述增值税转型后可能遇到新旧固定资产合二为一而转让的特殊情况，如何计征增值税，如何开具发票，建议国家税务总局作出比较明确的答复，做到既能保持增值税链条的完整，又不侵蚀增值税税基，同时还考虑到原固定资产转让简易计征办法的普惠性特点，作出一个比较合理的操作性强的办法来。

    齐洪涛：赞成樊剑英、雷楷的观点。本工作室从税收筹划的角度考虑，提出：企业可以将改造后的生产线分拆来卖：卖原生产线和卖主要部件两项业务来处理。
    卖原生产线的收入按4%减半缴纳增值税，开具普通发票；卖主要部件的收入按17%缴纳增值税，并开具增值税专用发票。这样处理既不违背税收政策，买方还能抵扣部分进项税额也乐于接受。
    至于两者收入的分配，可由买卖双方商定，签订合同（协议），必要时可引入关联第三方，只需零部件的价格不要明显偏低即可。