新准则下资产减值理论与实务研究

　　一、资产减值本质研究

　　资产是过去的经济交易或事项形成并由企业控制或拥有的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。因此，企业对于预期未来不能使其受益的费用性支出应直接计人当期成本，而不再作为资产处理，对于待处理财产损失等会计调整项目也应在期末编制会计报表前转销，不再作为资产核算。同样，对各项资产预期带来经济利益的金额（市价、可回收金额、可变现净值、公允价值等）如小于原资产账面成本的差额，也不能在资产负债表上列示为资产，而作为资产减值损失，应该定期提取资产减值准备。从会计计量属性的角度看，资产减值是对资产期末计量时采用投入模式和产出模式双重标准，从本质上讲，资产减值实际也是资产公允价值变动损益的一种表现形式，只是按照我国会计准则规定，对特殊资产才允许其采用公允价值计价，而一般资产都要求按成本与市价孰低原则来计量，这体现了会计处理中的谨慎性原则。

　　资产发生减值是客观事实，但采用何种手段处理则是一种会计选择，并不是所有资产减值都必须要提取减值准备，对于资产减值损失可以直接转销，也可以采用提取准备的方法来处理。在后一种方法下，只有当有关资产减值准备账户的余额小于其应计提的资产减值准备数时，才提取资产减值准备。如果相关资产减值准备账户余额与其当期发生的资产减值准备数相等时，便不能提取资产减值准备。如果相关资产减值准备账户余额大于当期发生的资产减值数，则不仅不能计提资产减值准备，而且从理论上讲，应该冲回原已计提的部分资产减值准备。目前我国会计准则规定，属于非流动性资产的减值准备不能冲回，目的是为了防止部分不诚信的企业将其作为其利润调控的手段。

　　资产减值的本质是资产获利能力的弱化，从理论上讲，同样的资产在不同企业中的盈利能力是不同的，所以其反映出来的减值也应不同，但资产价值的计价实际上会影响社会多方面的利益，因此监管部门只能通过权威的规定，对其确认依据予以标准化，才能保证各方利益的相对平衡。只有当企业资产在市场上转让和出售时，其资产的真正减值或增值才能被完全体现出来。从本质上讲，资产（特别是非流动资产）的价值变动应该视为企业的资本性变动，不应该在企业的盈利中确认，但从企业的法律责任和会计处理基本原则来看，企业的资本账户是不能随意变更的，所以在会计处理中也只能将这种资产价值的变化作为一种损益来处理，同时基于谨慎性原则，只对其减值部分作单向处理，而不确认其资产的增值部分，这也是一种社会利益和资产风险均衡下的现实选择。

　　二、资产减值会计准则的意义

　　近年来，资产减值问题引起我国乃至世界的普遍关注。企业通过确认资产减值，可以真实地反映其资产的质量和实际的盈利能力，提高其抵御风险的能力，也便于投资人和市场对企业做出正确的评价。但由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国企业普遍存在着高估资产价值的现象，更由于我国会计制度的不尽完善，以及企业为了完成其既定利润目标，造成企业在资产减值会计处理中并未真正达到真实反映资产质量的预期效果，在一定程度上成为企业盈余管理的工具。新的资产减值会计准则明确规范了资产减值迹象的判断、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题，为企业计提减值准备提供了权威性的标准，这不仅是对企业会计工作的规范，更对我国市场经济健康发展提供了重要保障。

　　会计准则规定计提的资产减值准备不能被冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这项资产减值准则的实施将有效地遏制利用资产减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况，企业试图利用资产减值准备调节利润的空间将变得越来越小，也为企业能披露相对真实可靠的会计信息奠定了良好基础。在目前我国尚有部分企业不完全具备诚信操守的情况下，会计准则做出这样的强制性规定是有其监管意义上的必要性。

　　三、资产减值概念研究

　　资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断、资产可回收金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关的披露等内容。在新企业会计准则中，不但进一步扩大了资产减值的适用范围，而且提出了许多新的概念，如资产减值迹象、资产组、可收回金额、减值测试和总部资产等。

　　（一）资产减值适用范围新准则将资产减值拓展到除特别规定外的所有资产的减值处理，包括单项资产和资产组，也包括对子公司、联营公司和合营公司的投资等形式存在的资产，在扩大资产减值适用范围的同时，对一些特殊的资产如投资性房地产、消耗性生物资产、递延所得税资产等，由于其业务的特殊性，必须与具体会计处理一并说明，故在相关准则中进行特别说明。资产减值会计准则适用范围的扩大，从表面看是内容的延伸，但实质是一种理念的拓展，是对资产本质特性的一种新认知。

　　（二）资产组及资产组组合资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。这也就规定了如果某项资产可能发生减值，企业应当以该单项资产为基础估计其可收回金额，但如果该项资产的可收回金额无法单独估计时，就应该以该资产所属的资产组为基础来确定其资产组的可收回金额。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。资产组与资产组组合概念的确定，对于明确资产减值的对象和确定范围具有十分重要的意义，并且明确这种组合是以能否产生现金流人为依据，如某项资产从市价上来看已经减值了，但其并未为企业创造独立的现金流入，就应将其纳入对应的资产组并确定其是否发生减值。

　　（三）资产减值迹象　资产减值迹象是判断企业资产是否发生实际减值的重要前提，会计准则明确规定了七种表现作为判断资产是否已出现减值迹象的依据。该概念的重要意义在于：明确了企业必须在会计期末对各项资产进行核查，判断其资产是否有迹象表明可能发生了减值；同时也明确了如不存在减值迹象，企业则不用估计资产的可回收金额。另外，准则在规定了对于一般资产只有当存在减值迹象时，才有必要估计其可收回金额的同时，又明确规定了对于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产等，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

　　（四）可收回金额　新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规范，明确规定资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。只有当资产账面价值小于可收回金额时，才能确认资产发生了减值。同时，新准则也规定了当资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过资产的账面值，就表明资产没有发生减值，也就无须估计另外一项金额。

　　（五）总部资产　总部资产是指企业集团或有关事业部的办公楼和必要的管理设备等资产，由于其难以脱离企业其他经营性资产和资产组而独立创造现金流入，同时，其总部资产的账面价值也较难明确地归属于某些特定的资产组，所以往往会造成企业在减值处理上有较大的随意性，也使企业在不同部门之间进行利润调整成为可能。新准则明确规定，当相关总部资产的全部或部分能够明确按照合理和一致的基础分摊到某资产组或资产组合的，应将该全部或部分总部资产的账面值分摊至资产组或资产组合，再据以计算该已包含总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值比较，据以判断是否需要确认资产减值损失。当相关总部资产难以明确分摊到某资产组或资产组合的，可以先按不包含总部资产的情况下确定各资产组和资产组合的减值损失，然后再将全部或部分总部资产账面值按照合理和一致的基础分摊到若干个由最小资产组组成的资产组组合，最终来确定这些已包含总部资产价值的资产组组合的账面价值与可收回金额之间的差异，据此认定其资产减值损失。

　　（六）公允价值　公允价值运用是新会计准则的基本思想，它不但作为一种会计的计量属性，适用于企业资产的整个交易过程，同样也适用于企业资产减值损失的确认。在我国以往的会计制度中，确认资产减值一般是采用市价与成本孰低的原则，但新准则中是根据资产的可收回金额来确定其是否具有减值迹象，估计可收回金额时公允价值减去处置费用往往是首选。对于企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。准则规定只要有活跃市场，且公允价值可以被可靠计量，就应该以公允价值为依据来确定商誉的减值损失。一般情况下企业在资产减值损失确认中一旦使用了公允价值，就不应再使用历史成本进行账务处理。由于公允价值在一定程度上有人为判断影响，因此在目前我国市场机制尚不成熟的情况下，新准则对公允价值的使用依然较为谨慎。

　　四、商誉减值和测试

　　商誉由于具有与企业资产的不可分离性，且其不同于一般的企业资产，难以独立于其他资产为企业单独产生现金流入，所以在对其进行资产减值会计处理中常常会遇到许多困难，也成为困惑会计人员的重要方面。新会计准则明确规范了商誉减值、测试和其处理的程序，这不但在理论上具有重要价值，而且也具有现实指导意义。企业合并所形成的商誉，在获得时就应将其按照合理的方法分摊至相应的资产组或资产组组合，准则明确规定这种分摊，在资产组或资产组组合的公允价值可以明确计量时，应当按公允价值总额的比例进行分摊，只有当其公允价值确实无法可靠计量的，才能按照其账面价值总额的比例进行分摊。商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。但商誉不可能单独确定其减值损失，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。国际会计准则也规定商誉只能进行减值测试，不得摊销。但当经减值测试发现包含商誉的资产组或资产组组合已发生减值，也不能简单地确认是商誉发生减值，而应该对剔除商誉后的资产组或资产组组合重新进行其可收回金额与账面价值的比较，如确认其可收回金额低于其账面价值，才能认定商誉的减值损失。

　　一旦包含商誉的资产组或资产组组合发生减值，应首先确认商誉的减值损失，只有当商誉价值被减值完以后才会对其他资产确认减值损失。但在一般情况下，也会有普通资产在不含商誉的情况下，可能已发生减值，但一旦包含商誉就没有减值，这就可能蕴藏了在商誉包裹下其他资产的减值风险。另外相反的情况也可能出现，那就是本质上的负商誉，也就是包含商誉的资产组或资产组组合的价值比不包含商誉的价值更低，因为此时可能不包含商誉的资产组或资产组组合并没有发生减值，也就意味着企业不能确认商誉减值，这也将成为减值会计处理的一大难题。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，这就要求企业在合并日起应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。

　　五、资产减值损失不得转回

　　新准则规定资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36规定可以转回，而我国新准则明确规定不允许转回。这主要是为了防止利润操纵，也是我国新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一。我国新会计准则中明确资产减值损失不得转回的规定，也是基于我国目前的实际国情考虑。但必须注意的是，资产减值是个大概念，从应收账款、坏账损失到商誉减值，都属于资产减值会计的范畴，但在实务中由于其重要性的差异，其处理也有很大区别，我国新会计准则在具体处理规定上也作了差别性对待。如资产减值准备不得在以后会计期间转回，主要是针对固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产等长期性资产的减值准备。而应收账款、存货等流动资产的减值准备，如确有证据证明该资产的减值因素已经消失，那么原来减值的金额是可以被恢复的，并要求在原来计提的减值准备金额中转回，其转回金额也可以计入当期损益。

　　新准则对许多特殊资产的减值都在相关的准则中作出了明确的规定，使我国企业在资产减值的会计处理中更加合理和规范。如根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，生产性生物资产提取的减值准备不得转回；根据《企业会计准则第2号——存货》规定，存货跌价准备可以转回；根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值损失，不得转回，但以摊余成本计量的金融资产减值损失可以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回；对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。