增值税会计处理规定

（三）差额征税的账务处理。

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。。

[解读]

1、针对一般纳税人，区分一般计税法与简易计税法，

在一般计税法下，可以差额征税的企业有：比如房地产企业，允许扣除支付的土地价款；融资租赁售后回租，允许扣除本金；纳税人提供旅游服务，允许扣除向其他单位或个人支付的住宿费、餐饮费、交通费等等。

发生符合差额征税规定的可抵减的成本费用时，按正常成本费用的会计处理办法入账，

待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额（房地产企业按36号文件规定，按比例分配地价款，分期计入），借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”,贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

需特别注意的是，采用一般计税法核算的建筑业企业新项目，在预交税款时，可以扣除分包款计算预交税款情况，应直接按预交税款计入“预交税款”二级明细科目。按照36号文件规定，建筑企业只在预交税款时可以扣除分包款，实际计算缴纳税款时不能直接扣除分包款，而是根据分包方开出的增值税专票认证，计入“进项税额”，实现税额抵扣，而不通过应交税费——应交增值税（销项税额抵减）。

在简易计征法下：比如劳务派遣，人力资源外包服务等，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——简易计税”,贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

2、针对小规模纳税人，比如旅游服务、交通运输服务、劳务派遣，人力资源外包服务等等，在取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，

借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

2．金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

[解读] “转让金融商品应交增值税”是文件新增的二级科目，并且转让金融商品的增值税会计核算与征求意见稿有较大的差异。

征求意见稿是要求通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人通过“应交税费——应交增值税”科目）核算的。

这版正式稿是将应纳的增值税作“投资收益”抵减处理，借记“投资收益”；发生亏损时，则把后期税款的抵免，作为收益处理，贷记“投资收益”。从纳税申报的角度看，征求意见稿的处理更为合理，更能贴合纳税申报表的填写。

按这版正式文件规定的会计处理，这部分税款如何填列到一般纳税人增值税纳税申报表上就显得很尴尬。

（四）出口退税的账务处理。

为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

1.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

2.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

注意：税法上的非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。

[解读] 转出当月应交未交的增值税，

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

　　贷：应交税费——未交增值税

但是对于销项税额、进项税额、进项税额转出的余额在期末是否进行账务处理依然没有明确。

（七）交纳增值税的账务处理。

1.交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

2.交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

3.预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

[解读]此处特别强调了房地产开发企业对“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目的处理，必须在纳税义务发生，即纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天或合同/协议约定收款的当天，才能结转。按下文财务报表列报的规定，未结转的预交增值税，还应当根据工程进度，判断存续时间，在期末资产负债表的“其他非流动资产”下列报。若结转至“应交税费——未交增值税”,产生的期末余额则确定列报在“流动负债”项目下。

4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

（八）增值税期末留抵税额的账务处理。

纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

[解读]前文已述，此科目已成鸡肋。

（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

[解读]与征求意见稿及之前的规定相比，不再要求增值税税控系统专用设备作为固定资产核算的，贷记“递延收益”科目，然后分期冲减管理费用。也就是说可以一次性冲减管理费用。

（十）关于小微企业免征增值税的会计处理规定。

小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

[解读]之前财会[2013] 24号规定是，将有关应交增值税转入当期营业外收入，这次文件改成了将有关应交增值税转入当期损益。反而不如之前更明确。

三、财务报表相关项目列示

“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

[解读] 文件的表述做了细化，比征求意见稿更为具体。

明确了增值税二级科目的财务报表列报问题，对“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额，即由于增值税税法规定而产生的留抵、待抵等金额，会计人员需要判断科目下金额挂账时间长短，超过1年的，在“其他非流动资产”项目列示。

对“应交税费——待转销项税额”科目贷方余额，需要判断科目下金额挂账时间长短，超过1年的，在“其他非流动负债”项目列示：

其他二级科目下的余额均并入“应交税费”项目，在流动负债大类下列报。

四、附则

本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。

[解读]调整是个大工程，需要软件公司的技术支持。