税务司法鉴定业务操作指南（试行)

　　第三章 业务实施

　　【指引第二十、二十一条：鉴定人选择】

　　第二十条 税务师事务所承接鉴定委托后，应当指定本事务所具有该鉴定事项相应资质的鉴定人实施鉴定工作。

　　委托人有特殊要求的，经双方协商一致，也可以从本机构中选择符合条件的鉴定人进行鉴定。

　　委托人要求或者暗示税务师事务所、鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见的，鉴定人应当拒绝。

　　第二十一条 税务师事务所应当指定或者选择两名鉴定人进行鉴定。对复杂、疑难或者特殊鉴定事项，可以指定或者选择多名鉴定人进行鉴定。

　　税务师事务所可以为鉴定人配备助理人员，从事辅助性工作。鉴定人应当指导和监督助理人员的工作，并对其工作成果负责。

　　[释义]

　　根据《涉税专业服务监管办法(试行)》《税务司法鉴定业务指引》等有关规定，税务司法鉴定人通常指税务师或具有税务司法鉴定资质和专业胜任能力的涉税服务人员。为保证业务实施中的合作、配合、制约、监督，税务师事务所应当指派两名税务师实施税务司法鉴定工作。疑难、复杂案件，或者特殊鉴定事项，例如被告人有可能被判处十年以上有期徒刑的刑事案件中、属于重大税务案件的行政诉讼案件以及涉及多项鉴定事项的，税务师事务所应当指派两名以上税务师实施税务司法鉴定工作。委托人有特殊要求的，经双方协商一致，也可以从税务师事务所指定税务师进行鉴定。

　　税务师事务所可以为鉴定人配备助理人员若干，从事辅助性工作。辅助性工作指对数据的统计、计算、对材料的整理、复印、归档等工作，但不能对鉴定结果发表意见。助理人员的工作成果只是阶段性、辅助性的，不是最终成果。税务司法鉴定意见以鉴定人的名义出具，因此，鉴定人应当对助理人员的工作成果负责。

　　委托人不得要求或者暗示税务师事务所、鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见，对委托人提出的上述要求，鉴定人应当拒绝，同时向税务师事务所汇报。必要时可终止鉴定。

　　【指引第二十四条：鉴定材料的管理】

　　第二十四条 税务师事务所应当建立鉴定材料管理制度，严格监控鉴定材料的接收、保管、使用和退还。

　　税务师事务所和鉴定人在鉴定过程中应当严格依照技术规范保管和使用鉴定材料，因严重不负责任造成鉴定材料损毁、遗失的，应当依法承担责任。

　　[释义]

　　鉴定材料是执行税务司法鉴定业务的基础。在业务承接阶段，委托人、受托人双方将办理鉴定材料交接手续，接受材料后税务师事务所及鉴定人应严格依照技术规范保管、使用和退还鉴定材料。税务师事务所应当建立鉴定材料管理制度进行统一管理。

　　因鉴定人严重不负责任造成鉴定材料损毁、遗失的，税务师事务所给予惩戒，责令鉴定人承担赔偿责任。因鉴定材料损毁、遗失导致委托人投诉的，税务师事务所、鉴定人面临行业行政主管部门、行业协会作出的惩戒。

　　【指引第二十五条：鉴定技术标准、规范】

　　第二十五条 鉴定人进行鉴定，应当依下列顺序遵守和采用该专业领域的技术标准和技术规范：

　　(一)国家相关法律、法规;

　　(二)国家财政部、国家税务总局有关部门规章、税收规范性文件;

　　(三)地方税务机关有关税收规范性文件;

　　(四)国家司法部认可的文证审查制度;

　　(五)中国注册税务师协会制定的行业标准和技术规范;

　　(六)该专业领域多数专家认可的技术方法。

　　[释义]

　　(一)税务司法鉴定的方法标准

　　税务司法鉴定在技术手段上与专项审计有类似之处。但税务司法鉴定过程中不适用“重要性”原则。一般也不适宜采取抽样审查，需要实施详细验证。税务司法鉴定要求对某一经济行为或具体数量事项的“是”与“非”进行明确界定。因此，一般应将所有鉴定材料作为证据来源，实行详细审查，达到鉴定目的。

　　鉴定人员按照委托权限和程序，经允许可以通过数据核实、资料检查、实物盘点、帐物核对等形式对被审查人进行实地审查，也可以根据被审查人提交的纸制资料和报送的电子数据进行书面审查。项目负责人应紧密围绕委托项目目的，根据时间、范围、对象不同，灵活运用各种方法。

　　具体方法包括：

　　1.检查法，需要对鉴定的会计资料和相关文件逐项检查。重点是原始单据。查看其中有无错漏，重复涂改，尤其要查明其内容是否正确、合理、合法，符合财税制度和规定。

　　2.核对法，对于需要鉴定的会计核算资料中的有关会计凭证、账簿报表和其他原始记录，实务、现场等实施相互核对。以确认会计记录所反映的事实情况是否真实正确。

　　3.实物盘点法，经允许通过对鉴定的实物财产进行实地清点，并与账面数据进行比较核对。

　　4.询问法，应在委托单位的主持下进行。向有关人员或相关单位进行调查和询问，并将该过程的结果以书面方式记录。

　　5.比较分析法，利用会计核算资料，主要是利用账户和报表、纳税申报表中的同类数字和关系数据进行对比分析，以发现是否存在问题。

　　6.判断推理法，根据检查会计核算资料、纳税资料等所掌握的情况，用逻辑推理方法进行判断分析，以推测其因果关系。此种方法对于税务司法鉴定非常重要，尤其是疑难案件及争议较大的纠纷多采用此方法得到正确的结论。

　　(二)税务司法鉴定的技术规范

　　税务司法鉴定，应以国家现行法律规章制度为准则，以行业执业规范为标准，对鉴定事项从法律依据、执行标准、执行程序等方面进行严格掌控与把握。

　　税务司法鉴定的技术规范主要依据税法和相关法律法规及国家财政部、国家税务总局有关部门规章、税收规范性文件等，同时也需要注意税收相关法律与宪法、民法、行政法、经济法刑法、国际法的关系。

　　1.国家相关法律

　　税收法律是指享有国家立法权的国家最高权力机关依照法律程序制定的有关税收分配活动的基本制度，其法律地位和法律效力仅次于宪法而高于税收法规、规章。如《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》等。同时，我国签订的多边税收条约、避免双重征税协定等国际税收公约、条约具有正式对法律效力，亦属于此范围。如《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》等。

　　2.国家相关行政法规

　　税收行政法规是指国家最高行政机关根据其职权和国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法定程序制定的有关税收活动的实施条例或办法。如《中华人民共和国个人所得税法实施条例》《中华人民共和国增值税暂行条例》等。同时，根据税收法律、法规授权而作出的地方性法规、自治条例亦属于此范围。如《江苏省人民代表大会常务委员会关于契税具体适用税率等有关事项的决定》等。

　　3.国家财政部、国家税务总局有关部门规章、税收规范性文件

　　税收规章、税收规范性文件是指国务院各部、各委员会依据宪法、税收法律和国务院出台的税收行政法规、决定、命令，在本部门的权限内发布的有关税收活动的命令、通知、公告。税收规章、税收规范性文件的制定主体除指引明确列明的财政部、国家税务总局外，还应当包括海关总署。

　　4.地方税务机关有关税收规范性文件

　　税务规范性文件是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利义务，在本辖区内具有普遍约束力，并在一定期限内反复适用的文件。

　　5.国家司法部认可的文证审查制度

　　文证审查是检察机关内设技术部门对鉴定意见、勘验笔录等所作的专业审查意见。如检察机关文证审查制度等。

　　6.中国注册税务师协会制定的行业标准和技术规范

　　协会内部制定的相关行业标准和技术规范，来规范税务师与相关人员的执业行为，如《税务师行业涉税专业服务规范基本指引(试行)》《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》《税务师行业质量控制指引(试行)》《税务师行业职业道德指引——专业胜任能力(试行)》等。

　　7.该专业领域多数专家认可的技术方法

　　除上述由国家立法机关或相关部门制定的法律法规及行业管理规范作为司法鉴定规范外，在税法专业领域的专家认可的技术方法也同样可归类税务司法鉴定的技术规范作为参考。

　　上述7类技术规范中，第1—5项属于正式的法律渊源，具有普遍约束力，应当予以严格遵守。第6—7项属于非正式的法律渊源，可以作为实施税务司法鉴定的补充和参考。

　　(三)税务司法鉴定遵循的其他标准

　　税务司法鉴定活动还应遵守职业道德标准和质量控制标准。职业道德标准和质量控制制度应当贯穿整个业务流程，涵盖全部涉税专业服务和涉税服务人员。

　　1.税务司法鉴定的职业道德标准

　　职业道德标准是鉴定人依法、公正提供涉税专业服务，规范服务行为的保障。

　　税务师事务所应该从职业品德是否诚信、是否遵守保密义务和自律管理等职业纪律、职业判断是否独立客观、专业胜任能力等方面进行管理。

　　税务师事务所和鉴定人在税务司法鉴定活动中应该遵守《税务师行业职业道德指引(试行)》的具体规定。

　　2.税务司法鉴定的质量控制标准

　　质量控制标准是税务师事务所为提高执业质量，防范执业风险而建立的质量控制制度，是为实现业务质量目标而采取的政策、程序、措施和方法。

　　税务师事务所应当根据本机构的自身规模和业务特征建立更加严格的质量控制制度，形成以业务质量控制为核心的全面质量控制体系。

　　建立质量控制制度应当在遵循全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益等原则的前提下从质量控制组织机构，职业道德要求，人力资源政策，业务承接、保持、委派、计划，重大风险识别与处理，证据收集、处理，业务复核、分歧处理、监控;业务工作底稿及档案管理等方面制定具体的制度标准。

　　中国注册税务师协会发布的《税务师行业质量控制指引(试行)》是税务师事务所等司法鉴定机构应该遵守的质量控制标准。

　　【指引第二十六条：鉴定材料的补充获取】

　　第二十六条 鉴定人有权了解进行鉴定所需要的案件材料，可以查阅、复制相关资料;必要时在征得委托人同意后，可以询问诉讼当事人、证人。

　　经委托人同意，税务师事务所可以派员到现场提取鉴定材料。现场提取鉴定材料应当由不少于两名涉税专业服务人员进行，其中至少一名应为该鉴定事项的鉴定人。现场提取鉴定材料时，应当有委托人指派或者委托的人员在场见证并在提取记录上签名。

　　[释义]

　　鉴定人在进行税务司法鉴定时，应以获取相关鉴定材料为基础，包括但是不限于以下内容：财务报表、记账凭证、交易合同、物流信息、银行对账信息、缴税凭证、审计资料等。

　　材料的获取，需经委托人同意并提供，形式包括但不限于以下内容：书证、物证、视听资料、电子数据、证人证言、当事人陈述、鉴定意见、勘验笔录、现场笔录等。鉴定材料真实是实施司法鉴定的前提条件，为保证鉴定材料的真实性，对于证人证言、当事人陈述等具有主观性的言词证据，在收集时应当注意甄别来源，必须取得原始证据。同时，鉴定人不能仅根据言词证据得出结论，仅有言词证据，没有其他客观性证据佐证的，鉴定人不应采信。对于客观性证据，在能够辨明真实性的基础上，可以接受传来证据。

　　根据指引第十七条第(二)款之规定，在委托审查阶段，税务师事务所就应当全面审查鉴定材料是否完整，对不完整的，应直接作出不予承接的决定。因此，本条款规定的内容主要是对鉴定材料的补充获取，委托人不同意补充获取鉴定材料的，一般不影响鉴定人实施司法鉴定。但是，因鉴定材料损耗导致需要补充获取材料的，应当考虑无法补充时是否达到指引第三十一条第(二)款规定的条件，在达到条件时应当予以终止鉴定。建议在委托合同中，区分过错、过失、不可抗力等不同情况，就鉴定材料损耗的责任问题予以约定。需要注意的是，补充获取鉴定材料的手段不限于询问、现场提取，在符合相关法律及本指引规定的前提下，鉴定人还可以采用其他的必要手段，例如与委托人沟通协商，建议委托人通过合法程序调取或申请法院调取相关证据。为避免争议和纠纷，可以在委托合同中约定补充获取材料的费用负担问题。

　　材料的现场提取、询问，应对业务内容进行记录，编制工作底稿，保证工作底稿记录的完整性、真实性和逻辑性。

　　【指引第二十七、二十八条：鉴定业务计划】

　　第二十七条 鉴定人应当制定详细的鉴定业务计划：

　　(一)根据鉴定事项，制定对鉴定材料的检验、验证、分析等使用计划;

　　(二)分析鉴定材料的相关性及可能存在的缺陷，分析鉴定材料的状况对鉴定结论的具体影响;

　　(三)根据鉴定事项和鉴定材料，汇总需要适用的法律、法规、规章、税收规范性文件以及其他相关规定;

　　(四)明确鉴定中需要特别注意的其他事项。

　　第二十八条 鉴定业务计划确定后，鉴定人可以视情况变化对业务计划作相应的调整。

　　[释义]

　　税务师事务所决定承接的税务司法鉴定业务，应分项目实施、管理，由税务师事务所指定专人组成鉴定小组具体实施。鉴定小组在具体实施鉴定项目时，除了遵循本所的税务司法鉴定总体鉴定策略外，还应参照《税务司法鉴定业务指引》制定鉴定项目的具体实施计划。

　　(一)税务司法鉴定总体鉴定策略

　　鉴定人开展税务司法鉴定工作可采用如下总体鉴定策略：

　　1.依法鉴定。包括依法承接鉴定业务、依法获取鉴定材料、依法开展鉴定工作等。

　　2.坚持原则。独立、客观、公正，是税务司法鉴定工作的灵魂。税务师事务所及鉴定人开展税务司法鉴定工作全过程都应坚持独立、客观、公正的鉴定原则。

　　3.重视鉴定材料。鉴定材料要充分，应能足够支持鉴定结论、意见;按真实性、合法性和关联性等择优使用鉴定材料，作为鉴定结论、意见的支撑。

　　4.鉴定方法科学合理。科学合理的鉴定方法指鉴定人进行税务司法鉴定时，要优先选用比较权威专业的技术方法，对鉴定事项涉税金额等进行检验复核、重新计算等，使鉴定过程具有科学性、合理性。

　　(二)税务司法鉴定具体实施计划

　　税务师事务所与委托人签订税务司法鉴定委托书后，正式实施鉴定项目前，鉴定人应制定详细的鉴定业务计划。鉴定项目具体实施计划可包括但不限于以下几个方面：

　　1.依据税务司法鉴定委托书，确定鉴定事项、鉴定范围和鉴定时限;

　　2.依据鉴定项目特点，确定鉴定人，组成鉴定小组;

　　3.依据鉴定事项，制定对鉴定材料的检验、验证、分析等使用计划;

　　4.分析鉴定材料的相关性及可能存在的缺陷，分析鉴定材料的状况对鉴定结论的具体影响;

　　5.依据鉴定事项和鉴定材料，汇总需要适用的法律法规、规章、税收规范性文件以及其他相关规定;

　　6.鉴定小组项目前会议，确定鉴定方法、人员分工、项目沟通等事项;

　　7.明确鉴定中需要特别注意的其他事项。

　　鉴定业务计划实施过程中，鉴定人可以视情况变化对业务计划作相应的调整。

　　【指引第三十条：鉴定期限】

　　第三十条 税务师事务所应当自税务司法鉴定委托书生效之日起三十个工作日内完成委托事项的鉴定。

　　鉴定事项涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者检验过程需要较长时间的，经委托人同意、本税务师事务所负责人批准，完成鉴定的时限可以延长，延长时限一般不得超过三十个工作日。

　　税务师事务所与委托人对鉴定时限另有约定的，从其约定。

　　在鉴定过程中补充或者重新提取鉴定资料所需的时间，不计入鉴定时限。

　　[释义]

　　税务司法鉴定委托书生效之日，应以双方签字盖章后或合同约定生效时间点为准。若双方以信件、电报、传真等形式签订税务司法鉴定委托书，视为以书面形式进行约定。

　　复杂、疑难、特殊技术问题包括但不限于：数据信息量大、处理时间长、需依托第三方机构鉴定结果或经与委托人协商，共同认定为疑难、复杂的案件。受托方应书面征得委托人、本税务师事务所负责人同意后，延长鉴定时间。

　　税务师事务所与委托人对鉴定流程及时间节点在委托书中进行约定的，应按照约定执行。双方未进行约定，应以三十个工作日为期限。

　　鉴定过程中补充或者重新提取鉴定资料时间，从受托方提出补充或者重新提取鉴定资料需求时起算，至委托方提供所需资料时间截止。

　　【指引第三十一条：终止鉴定】

　　第三十一条 具有下列情形之一的，可以终止鉴定：

　　(一)发现有本指引第二十条规定情形;

　　(二)鉴定材料发生耗损，委托人不能补充提供;

　　(三)委托人不履行税务司法鉴定委托书规定的义务或者鉴定活动受到严重干扰，致使鉴定无法继续进行;

　　(四)委托人主动撤销鉴定委托或者委托人拒绝支付鉴定费用;

　　(五)因不可抗力致使鉴定无法继续进行;

　　(六)其他需要终止鉴定的情形。

　　[释义]

　　在委托人要求或者暗示税务师事务所、鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见的情况下，税务司法鉴定意见书便成了委托人实施专门意图的工具，使得该项鉴定活动失去意义，因而受托方应终止鉴定业务。

　　委托人材料损耗且不能提供齐全的资料，或不履行税务司法鉴定委托书规定的义务，将直接造成鉴定结果缺乏公证、公允或造成鉴定业务无法进行的，双方应终止鉴定业务。

　　鉴定活动受到严重干扰或者经历不可抗力事项，致使司法鉴定工作无法进行的，受托方应书面告知委托方相关干扰事项对所受委托事项造成的影响并取得其同意终止鉴定业务的回复。不可抗力因素包括自然灾害、如台风、地震、洪水、冰雹;政府行为，如征收、征用;社会异常事件，如罢工、骚乱等。

　　委托鉴定是一种民事法律关系，适用《民法典》关于合同解除和终止的基本规定。委托人主动撤销鉴定委托，应书面告知受托方。一般来说，除双方在委托鉴定合同中明确约定委托方有单方解除合同的权利外，委托人应当取得受托人同意终止鉴定业务的回复，否则合同不能宣告解除。因委托人主动撤销鉴定委托致使合同解除的，委托人应按照委托合同的约定支付相应的费用。

　　委托人拒绝支付鉴定费用，受托方追索后委托人仍拒不支付的，已构成根本违约，受托方可终止鉴定业务并书面告知委托人。

　　【指引第三十三、三十四条：重新鉴定】

　　第三十三条 有下列情形之一的，税务师事务所可以接受委托进行重新鉴定：

　　(一)原鉴定人不具有从事原委托事项相应资格或能力;

　　(二)原税务师事务所超出登记的业务范围组织鉴定;

　　(三)原鉴定人应当回避而没有回避;

　　(四)委托人或者其他诉讼当事人对原鉴定意见有异议，并能提出合法依据和合理理由;

　　(五)委托人依照法律、法规规定要求重新鉴定;

　　(六)法律、法规规定需要重新鉴定的其他情形。

　　第三十四条 重新鉴定应当委托原税务师事务所以外的其他税务师事务所进行。因特殊原因，委托人也可以委托原税务师事务所进行，但原税务师事务所应当指定原鉴定人以外的其他符合条件的鉴定人进行。

　　[释义]

　　第三十三条 明确了重新鉴定的事由，这些事由的特点在于影响到司法鉴定意见的独立、客观、公正，可以通过重新鉴定的方式纠正。除上述事由外，原则上不应对已经鉴定过的委托事项进行重新鉴定。第三十四条明确了重新鉴定的鉴定机构应当由原鉴定机构以外的机构担任，主要是考虑到原鉴定机构及其指派的原鉴定人在原鉴定过程中存在鉴定程序和鉴定意见严重违反规定的情形，以确保鉴定意见客观独立。但具有特殊原因时，委托人仍可以委托原鉴定机构开展重新鉴定工作，其中原鉴定机构指派的原鉴定人不得参与重新鉴定工作，也即重新鉴定程序对原鉴定机构的禁止(回避)是相对禁止(回避)，但对原鉴定人的禁止(回避)是绝对禁止(回避)。