税务司法鉴定业务操作指南（试行)

　　第四章 税务司法鉴定意见书

　　【指引第三十七、三十八、三十九条：文书制作】

　　第三十七条 受托的税务司法鉴定业务完成后，税务师事务所和鉴定人应当按照统一规定的文本格式制作税务司法鉴定意见书。

　　第三十八条 税务司法鉴定意见书应当由鉴定人签名。多人参加的鉴定，对鉴定意见有不同意见的，应当注明。

　　第三十九条 税务司法鉴定意见书应当加盖税务师事务所公章，并将税务师事务所、鉴定人的资质证明附后。

　　[释义]

　　前述指引规定了鉴定机构出具税务司法鉴定意见书的形式要件，建议按照统一文本出具、按照统一要求签章、统一附件，以体现鉴定意见书的规范化。

　　多个鉴定人中有对鉴定意见持不同观点的，在签名同时应当注明不同观点及其理由，此规定的目的在于强化鉴定人责任，在因鉴定人违规操作、出具不实意见而引发法律风险时能够准确划分不同鉴定人的法律责任。

　　【指引第四十、四十一、四十二条：文书内容】

　　第四十条 鉴定人应当根据委托方提供的鉴定材料是否达到完整、真实、充分的要求，对鉴定意见进行说明。

　　鉴定材料基本符合要求，可以作出鉴定意见但存在限定条件或其他需说明问题的，鉴定人应当在税务司法鉴定意见书中明确可能存在的问题。

　　第四十一条 税务司法鉴定意见书不应包含的内容：

　　(一) 超出税务司法鉴定范围的结论或意见，如：对相关法律问题的判断、对财务凭证内容真实性的识别、对财务会计资料证据中的形象痕迹的识别、对交易事项主观动机的推断等;

　　(二) 鉴定人未取得相应证据而主观臆断事实;

　　(三) 超出本次鉴定委托事项的结论或意见;

　　(四) 其他不应确认的内容。

　　第四十二条 税务司法鉴定意见书具有特定目的或服务于特定使用人的，鉴定人应当在鉴定意见书中注明该意见书的特定目的或使用人，对意见书的用途加以限定和说明。

　　[释义]

　　第四十一条 强调鉴定人应根据鉴定材料作出意见，不能主观判断、妄加猜测，不能超越税务司法鉴定业务范围、委托鉴定事项范围发表意见，例如鉴定材料的真伪、当事人主观心理状态、相关法律适用问题的判断等。

　　【指引第四十五条：补正情形】

　　第四十五条 税务司法鉴定意见书出具后，发现有下列情形之一的，可以进行补正：

　　(一) 表格、图像不清晰;

　　(二) 签名、盖章或者编号不符合制作要求;

　　(三) 数字输入错误，但不影响鉴定意见;

　　(四) 文字表达有瑕疵或者有错别字，但不影响鉴定意见。

　　补正应当在原鉴定意见书上进行，由至少一名鉴定人在补正处签名，并在补正处加盖本事务所公章。必要时，可以出具补正书。

　　对鉴定意见书进行补正，不得改变鉴定意见的原意。

　　[释义]

　　该条指引对鉴定机构出具税务司法鉴定意见书后的补正作出说明，但补正主要是一些形式上的补正，不能改变鉴定意见的原意。

　　“改变鉴定意见的原意”主要指：意见书认定的税收要素(纳税主体、纳税义务发生时间、计税依据、税率、应纳税款、纳税地点、税收优惠等)发生重大变化的、作出与原鉴定意见相反的结论的(如纳税主体的转变、涉及税种的改变、是否造成国家税款损失等基本观点变化)。若发生上述补正“改变鉴定意见的原意”，则应当重新鉴定。

　　第五章 业务记录

　　【指引第四十七、四十八条：工作底稿形式】

　　第四十七条 鉴定人应当编制税务司法鉴定业务工作底稿，实时记录鉴定过程和结果，并存入鉴定档案。

　　鉴定过程的记录可以采取笔记、录音、录像、拍照等方式，并附有鉴定人签名。记录的内容应当真实、客观、准确、完整、清晰，记录的文本资料、音像资料等应当存入鉴定档案。

　　第四十八条 税务司法鉴定业务工作底稿可以采用纸质或者电子的形式，附有视听资料、实物等证据的，可以同时采用其他形式。

　　[释义]

　　工作底稿，是税务司法鉴定人对制定的鉴定计划、实施的鉴定程序、获取的相关鉴定材料以及得出的鉴定意见作出的记录，反映整个鉴定业务操作过程。

　　工作底稿在计划和执行税务司法鉴定工作中发挥着关键作用，其提供了鉴定工作实际执行情况的记录，是形成税务司法鉴定意见的基础。其也可以用于鉴定机构(税务师事务所)的质量控制复核以及行政主管部门的检查等。

　　工作底稿的效果应当使未曾接触该项鉴定业务的有财务、税务相关知识的人士清楚了解以下方面：

　　1.按照《司法鉴定程序通则》、《涉税专业服务监管办法(试行)》、《涉税鉴证业务指引(试行)》、《税务司法鉴定业务指引》等相关法律、法规、行业规范规定实施鉴定程序的性质、时间安排和范围。

　　2.实施的鉴定过程和程序，获取的鉴定材料。

　　3.对鉴定事项的分析说明。

　　4.对得出的鉴定意见或者无法得出鉴定意见的理由。

　　【指引第四十九条：鉴定档案内容】

　　第四十九条 税务司法鉴定业务鉴定档案包括以下内容：

　　(一) 《委托书》以及其他委托人的身份证明材料;

　　(二) 税务司法鉴定意见书;

　　(三) 税务司法鉴定业务工作底稿;

　　(四) 鉴定材料目录;

　　(五) 其他应当留存的材料。

　　[释义]

　　税务师事务所税务司法鉴定档案的整理一般按照以下程序进行：

　　(一)鉴定业务部门整理

　　1.鉴定业务项目负责人应在税务司法鉴定意见书出具后30日内将司法鉴定意见书、鉴定业务工作底稿、鉴定材料等相关资料整理归档，任何人不得拒绝或据为已有;

　　2.针对为委托人的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的税务司法鉴定意见书，应将其视为不同的业务，分别整理底稿，形成相应业务类型的档案;

　　3.整理的资料要做到完整有序,索引号要与目录保持一致,反映工作底稿间的勾稽关系;

　　4.业务档案的归档内容要按照规定做到完整无缺;

　　5.整理好的档案要经过项目负责人和分管领导签字后,交付给本单位档案管理部门。

　　(二)档案专职管理人员整理

　　专职管理人员要严格按照业务档案的内容和底稿中的目录依序做进一步整理。如发现底稿中有问题：如鉴定人员、项目负责人未签字，主要归档材料不全、页码混乱等，要及时将档案退给相关人员，补齐后重做整理归档。专职管理人员在整理的同时，应填写《业务档案登记表》，登记表上的主要信息应与本单位的发文记录保持一致。

　　(三)业务档案装订和护封

　　对于纸质或有其它物理介质的档案，应当妥善装订并护封。

　　1.装订：装订要做到牢固、整齐、美观，不压字，不漏页，不影响阅读;

　　2.打页码：保持连续完整、不跳页号;

　　3.护封：业务档案的封面应有本单位全称、业务单位全称、报告文号、卷数、页数、入档盒号、审核人和立卷人盖章、存档日期等。

　　(四)鉴定档案内容

　　鉴定档案应包含：

　　1.接受委托的相关材料，包括《委托书》以及委托人的身份证明材料等;

　　2.税务司法鉴定意见书原件;

　　3.完整的税务司法鉴定业务工作底稿;

　　4.鉴定材料目录，包括《鉴定材料接收清单》等;

　　5.其他应当留存的材料，例如专家咨询意见、鉴定人作出的相关补充说明、鉴定人出庭作证、质证的发言稿等。

　　【指引第五十条：鉴定档案的管理】

　　第五十条 税务司法鉴定业务鉴定档案属于税务师事务所的业务档案，应当至少保存10年;法律、行政法规另有规定的除外。

　　第五十一条 未经税务司法鉴定业务委托人同意，税务师事务所不得向他人提供鉴定档案，但下列情形除外：

　　(一) 税务机关因行政执法需要进行查阅;

　　(二) 涉税专业服务监管部门和行业自律部门因检查执业质量需要进行查阅;

　　(三) 公安机关、人民检察院、人民法院根据有关法律、法规需要进行查阅。

　　释义

　　(一)鉴定档案保管人员及保存期限

　　税务师事务所可由行政总监(或副所长)分管业务档案管理工作,并设一名档案专职管理人员,全面负责本单位业务档案的收集、整理、立卷、调阅、销毁工作。各业务部门应积极配合专职档案管理人员完成档案的移交、归档工作。鉴定业务项目负责人对所承办业务项目的业务档案归档过程和归档质量全面负责。

　　档案保管的期限为至少10年。

　　(二)鉴定档案的查阅和借调

　　1.查阅

　　(1)税务司法鉴定项目参与人员查阅相关档案资料，应征得项目负责人的书面同意，按照档案管理员的要求履行相关登记手续，方可进行查阅。

　　(2)其他人员查阅相关档案资料，应征得委托人的书面同意，按照档案管理员的要求履行相关登记手续，方可进行查阅。

　　(3)查阅过程中，相关人员应严格遵循档案管理制度，不得携带相机、手机、摄影机、录音笔等摄影和录音设备进入档案室。

　　(4)查阅完相关档案资料后应及时放回原位，不得将有关档案资料带出档案室。若有特殊原因需要将档案资料带出档案室，应事先告知相关负责人或委托人和档案管理人员，并在登记时注明档案资料带出的原因和相关档案资料明细。带出的档案资料应于当天内归还，如有特殊原因当天无法归还的，请向档案管理员说明原因并进行登记。

　　2.借调

　　(1)税务司法鉴定项目参与人员借调相关档案资料，应征得项目负责人的书面同意，按照档案管理员的要求履行相关登记手续，相关申请资料中，应列明借调档案资料的清单。

　　(2)其他人员借调相关档案资料，应征得委托人的书面同意，按照档案管理员的要求履行相关登记手续，相关申请资料中，应列明借调档案资料的清单。

　　(3)借调的档案资料原则上仅提供复印件，对于必须借出原件的档案资料，应先填写“档案传递信息单”，并经过相关负责人或委托人书面同意后，留下“档案传递信息单”和相关复印件后方可借出。

　　“档案传递信息单”中应列明借调人姓名、借调事由、借调档案资料清单、借调期限、审核人姓名、委托人签名等。

　　(4)借调期限原则上不超过7天，税务司法鉴定项目参与人员借调档案的，应当严格遵守期限的规定。其他人员借调档案的，档案管理人应作出必要提示。税务司法鉴定项目参与人员借调档案，如确有特殊情况需延期归还的，应在作出说明，并在“档案传递信息单”中予以记录。

　　(5)借调档案资料中涉及音频、视频等电子档案的，应在借调申请中单独列明，由相关负责人或委托人根据具体情况书面决定是否同意拷贝，不允许拷贝带出的电子档案，只允许借调人员在档案室进行查阅。

　　(6)相关人员对于借调的档案资料负有保密和保管的工作，不得将档案资料内容告知他人，更不能擅自将档案资料转与他人。若其他人员借用，应按照前述程序，重新办理借调登记。

　　3.相关项目负责人应及时书面告知委托人相关档案资料被查阅的事由、时间及相关内容等，档案管理人员应将以上机关的相关文书留存并记录在案，对于复印带出的档案资料应做相应的记录，特殊情况下，对于带出的档案资料原件，应留存相关复印件并填列相应的“档案传递信息单”。

　　(三)鉴定档案的销毁

　　1.税务师事务所的业务档案按照国家档案管理要求，应当至少保存10年，法律、行政法规另有规定的除外。

　　2.对保管期满的税务司法鉴定档案，《税务司法鉴定业务指引(试行)》没有规定其后续处理。参考有关档案处理规定，建议进行销毁。鉴定档案保管期满后由档案管理人员提出销毁意见，经相关项目负责人和总经理(或合伙人)共同鉴定，确保该档案资料无保存价值后，做出书面销毁决定。

　　3.经鉴定后需要延期销毁的档案资料，应有相关决定人员书面签订档案资料延长保存决定，并注明延长年限。

　　4.销毁档案资料应编造“税务司法鉴定档案销毁清册”，认真清点核对相关资料明细。销毁时应由项目负责人、总经理(或合伙人)、档案管理人员指派人员共同监销，并在销毁清册上签名盖章。销毁清册应一式三份，分别由项目负责人、总经理(或合伙人)、档案管理人员保管。

　　第六章 鉴定人出庭作证

　　税务司法鉴定人出庭作证主要是指人民法院因案件审理需要，依法通知鉴定人出庭，鉴定人就鉴定的有关事项进行说明并接受质询的活动。鉴定人出庭作证的目的是为了证明鉴定活动及得出鉴定意见的合法性、科学性与唯一性，使得法庭能够正确理解和使用鉴定意见证明案件事实。

　　税务司法鉴定人出庭作证，可以由诉讼当事人及其代理人、刑事诉讼被告人及其辩护人或者公诉人向人民法院提出申请，也可由人民法院根据案件审理需要自行决定。

　　根据《仲裁法》第四十四条第二款，仲裁案件中，当事人或仲裁庭也可以请求或要求鉴定人出庭。仲裁案件鉴定人出庭应当参照本章规定处理。

　　【指引第五十二条：出庭作证情形】

　　第五十二条 经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证，回答与鉴定事项有关的问题。

　　[释义]

　　综合各地司法实践以及相关规定，在下列情形下，人民法院通常将根据案件审理需要通知税务司法鉴定人出庭作证：

　　(一)当事人、刑事诉讼被告人对鉴定意见(包括检材的可鉴定条件、鉴定依据、论证分析过程)有异议的;

　　(二)鉴定意见明显存在疑点的;

　　(三)鉴定文书阐释不清或存在明显矛盾的;

　　(四)同一事项存在多份鉴定意见，且鉴定意见之间内容差异较大的;

　　(五)鉴定意见与其他证据材料相反或存在严重分歧的;

　　(六)案件有重大影响的;

　　(七)人民法院认为鉴定人有必要出庭作证的。

　　税务司法鉴定虽然解决的是诉讼中涉税专门性问题，但这一问题是否科学解决仍需要通过一定的方式来取得诉讼双方、控辩双方以及法庭的认可，税务司法鉴定人出庭将为冲突双方架起沟通桥梁，更加有利于专门性问题的解决和案件事实的明晰。从此角度而言，税务司法鉴定人出庭质证是司法证明科学性和公正性的重要保障，其目的是通过直接的、言词的鉴定人思维过程与诉讼各方质疑的相互辩驳来发现鉴定意见中可能存在的问题、去伪存真，同时通过这个过程来化解诉讼各方对鉴定意见的疑问，以此帮助和影响法庭对鉴定意见进行审查和认定、查明事实。这正是税务司法鉴定人出庭质证的实体公正价值之所在。

　　同时，税务司法鉴定人出庭质证也是当事人双方、刑事诉讼被告人质证权在程序上的基本诉求，只有鉴定人出庭参加质证才能保障当事人、刑事诉讼被告人对“鉴定意见”这一重要证据的质证权的实现，才能有效审查判断其可靠性以及发挥鉴定意见证明案件事实和作为定案根据的作用。现代诉讼的程序正义原则要求质证程序应当秉行参与原则。只有要求鉴定人出庭，各方当庭质证，并对鉴定人当庭交叉询问才能实现程序正义，与法庭审判结果有直接利害关系的各方主体才能实现充分参与法庭审判质证的权利。因此，鉴定人出庭质证的目的亦在于保障当事人、刑事诉讼被告人质证权的行使，实现诉讼实体公正价值。

　　就个案而言，税务司法鉴定人出庭质证的具体目的是对鉴定的特定事项进行说明，证明鉴定工作符合法律规定、鉴定人依法履行鉴定义务，并帮助法庭就该案的特定问题加深理解，从而查明特定事实。

　　【指引第五十三条：出庭确认】

　　第五十三条 税务师事务所接到出庭通知后，应当及时与人民法院确认鉴定人出庭的时间、地点、人数、费用、要求等。

　　[释义]

　　诉讼当事人及其代理人、刑事诉讼被告人及其辩护人、公诉人申请鉴定人出庭作证，应当在相关法律、司法解释规定的期限内向法庭提出。经人民法院对提交的鉴定人出庭作证申请进行审查，认为其申请理由和拟作证的事项等符合规定的，应通知申请人决定通知鉴定人出庭作证。在上述决定作出后，人民法院将在在开庭三日以前向鉴定人送达出庭通知书。

　　出庭通知书上应注明需出庭鉴定人姓名、鉴定文书编号、案件当事人姓名、出庭事由和拟作证事项以及到庭作证的时间、地点和出庭的联系人、联系方式等事项。税务师事务所、税务司法鉴定人接到出庭通知后，应当及时与人民法院确认上述信息。

　　【指引第五十四条：出庭保障】

　　第五十四条 税务师事务所应当支持鉴定人出庭作证，为鉴定人依法出庭提供必要条件。

　　[释义]

　　鉴定人出庭作证是法律规定的义务，鉴定人无正当理由不得拒绝。而税务师事务所不得以鉴定人履行其法定义务而减损其待遇。同时，税务师事务所应当支持鉴定人出庭作证，为鉴定人依法出庭提供便利。

　　【指引第五十五条：出庭准备】

　　第五十五条 鉴定人应当做好出庭前的准备工作，包括调阅鉴定工作底稿、草拟答辩提纲、准备鉴定人相关身份证明文件等。

　　[释义]

　　确认出庭信息无误后，税务司法鉴定人应当做好出庭前的准备工作，包括调阅税务司法鉴定业务工作底稿熟悉案情、复制相关材料证明鉴定程序正当且得出的鉴定意见有充分依据、草拟答辩提纲等。同时应当准备鉴定人相关身份证明文件等材料。

　　【指引第五十六条、五十七条：出庭流程】

　　第五十六条 鉴定人出庭作证，应当按照法庭指定出示并宣读税务司法鉴定意见书，客观、全面、如实说明鉴定过程、鉴定依据与鉴定意见，接受法庭询问，接受与鉴定意见有关的质证，不得作虚假陈述或片面表达意见。

　　[释义]

　　1.庭审在审判长敲击法锤后正式开始，税务司法鉴定人应该先在庭外等候，等庭审进行到法庭调查阶段时，当事人及其代理人、刑事诉讼被告人及其辩护人对鉴定意见(证据)进行质证时，鉴定人经法庭通知入庭。

　　2.税务司法鉴定人入庭后，应当按照法庭指示出示证明鉴定人身份、职业资格等的证件，向法庭说明本人否为实施该鉴定意见的鉴定人、是否存在回避的情形以及其他有必要向法庭说明的事项。聆听法庭告知有意作虚假鉴定要负的法律责任，并在如实说明鉴定意见的保证书上签名。

　　3.税务司法鉴定人应当按照法庭指示出示并宣读税务司法鉴定意见书，客观、全面、如实说明鉴定过程、鉴定依据与鉴定意见。

　　4.在审判长的主持下，诉讼当事人及其代理人、刑事诉讼被告人及其辩护人、公诉人将对鉴定人进行发问。

　　首先由提请鉴定人出庭作证的一方发问;发问完毕后，由对方发问。发问应当围绕鉴定依据的材料以及方法、步骤、分析、结论等与鉴定有关的事项。

　　5.应当事人、刑事诉讼被告人申请出庭的具有专门知识的人员可以对鉴定人就鉴定的有关事项进行询问。

　　6.诉讼当事人及其代理人、刑事诉讼被告人及其辩护人、公诉人、具有专门知识的人员发问或询问完毕后，审判人员可以就与案件有关的鉴定问题询问鉴定人。

　　7.作证、接受质证完毕，税务司法鉴定人在法庭的指示下退庭，不得旁听对本案的审理。

　　法庭笔录的作证部分在庭审后将交由鉴定人阅读，鉴定人认为记录有遗漏或者差错的，可以请求补充或者改正;确认无误后，应当签名;拒绝签名的，法庭笔录将记录在案。

　　出庭作证结束后，鉴定人应向税务师事务所主管领导汇报出庭情况，对出庭的经验进行总结，将出庭的发言稿、资料等整理归入鉴定档案。

　　第七章 附 则

　　【指引第五十八条：试行日期】

　　[释义]

　　本业务操作指南自2023年7月1日起试行。

　　附件：税务司法鉴定意见书(参考文本)

中国注册税务师协会

2023年6月26日