新准则下消费型增值税对固定资产的涉税核算——在中部地区扩大增值税抵扣范围之际

　　自从2004年7月1日，我国在东北地区部分行业率先实行了扩大扣税范围政策试点以后，财税部门又将于2007年7月1日在河南、山西、湖南、湖北、江西、安徽等中部六省的26个城市扩大增值税抵扣范围的政策。具体涉及制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业等中部地区颇有代表性的八大行业。税制的变动要求与之适应的会计核算的协调。本文将结合2006年财政部发布的新《企业会计准则》及应用指南，以及财政部国家税务总局关于印发《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知（财税[2007]75号），《东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定》（财会[2004]11号）等财税法规，就消费型增值税对固定资产的涉税业务，做一简要分析。

　　一、税法上进项税抵扣的若干问题

　　（一）进项税的抵扣范围

　　1、纳税人发生下列项目的进项税额准予抵扣：购进（包括接受捐赠和实物投资，下同）固定资产；用于自制（含改扩建、安装，下同）固定资产的购进货物或应税劳务；通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）的规定缴纳增值税的；为固定资产所支付的运输费用。

　　2、不可抵扣的范围：纳税人外购和自制的不动产；将购进固定资产用于非生产经营用（如用于集体福利、个人消费、免税项目或者非应税项目等）；从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。另外，还应注意，该可抵扣进项税固定资产虽为动产但不包括应征消费税的汽车、摩托车。

　　3、我国目前采用的是增值税专用发票制度，增值税专用发票是进行计税扣税的重要凭证。转型后，固定资产进项税额的计量也同样要依据所取得的增值税专用发票上注明的税额和时限进行全额抵扣。

　　4、固定资产的抵扣仅限于增量固定资产，考虑到存量固定资产的进项税的抵扣可操作性和可行性较差，税务总局仅将新增固定资产纳入可抵扣范围。

　　（二）进项税的抵扣方法

　　1、纳税人发生固定资产进项税额，实行按季退税，年底清算的办法。

　　2、目前我国增值税转型实行的是税收增量限额退税的方法。纳入增值税抵扣范围的企业，必须要有增值税的税收增量。即纳税人当年准予抵扣的固定资产进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税。

　　二、会计上进项税抵扣的涉税核算

　　（一）会计科目

　　1、实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税费”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。

　　“固定资产进项税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。

　　2、实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏，该专栏用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。

　　（二）账务处理

　　1、外购固定资产时所支付的增值税进项税款并取得增值税专用发票的业务，可采用与购买存货相一致的会计处理方法： 借记“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。对于随固定资产购置发生的运费，在取得货物运费发票，经国地税交叉稽核比对无误后，按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值税“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”，其余部分转入固定资产的价值，会计处理方法与物资采购的会计处理方法一致。

　　例1 、甲企业从国内乙企业采购机器设备一台生产部门使用，专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元，购进固定资产所支付的运输费用5000元，取得合法发票，均用银行存款支付。甲企业会计分录：

　　借：固定资产 504650
　　　　应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 85350 （5000*7%++85000）
　　　贷：银行存款 505000

　　2、对于通过非货币性资产交换、债务重组、接受投资、捐赠等形式取得固定资产时的交易可作为“视同销售行为”进行处理。按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“实收资本” （接受投资取得）、“应收账款”（债务重组方式取得）、“营业外收入”（接受捐赠方式取得）。

　　例2、甲企业接受丙企业捐赠转入的机器设备一台，专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元。

　　新准则释读：根据2006年2月份财政部发布的《企业会计准则-基本准则》第五章第二十七条，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。“利得”是新会计准则引入国际会计准则的一个新概念之一，它与“收入”的区别关键只差一个字——“非”日常活动产生的。“接受捐赠”是企业非日常活动产生的经济利益的流入，新准则将其归入“营业外收入”科目核算，增加当期的所有者权益。旧准则接受捐赠时记入“待转资产价值”科目，年底在转入“资本公积”等科目，但“待转资产价值”科目在2006年10月30日财政部发布的《企业会计准则——应用指南》已经取消了，而是将其计入“营业外收入”科目，待应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。甲企业会计分录：

　　借：固定资产 500000
　　　　应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）85000
　　　贷：营业外收入 585000

　　例3、甲企业以自己生产的成品成本450万元，计税价570万元，换取丁企业设备一台并取得增值税专用发票注明的价款570万元，增值税96.9万元。

　　新准则释读：根据《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》规定，换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在会计实务中，双方都要做购销处理，根据各自发出的货物核定销售额，计算应缴纳的销项税额。收货单位可以凭以物易物的书面合同以及与之相符的增值税专用发票抵扣进项税额，报经税务机关批准后予以抵扣。甲企业会计分录：

　　借：固定资产 5700000
　　　　应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）969000
　　　贷：主营业务收入　　5700000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）969000

　　结转存货成本：

　　借：主营业务成本 4500000
　　　贷：产成品 4500000

　　例4、戊公司因购货原因于2007年1月1日产生应付甲公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，戊公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与甲公司协商进行债务重组。双方同意：以戊公司生产的吊车用作甲公司的生产经营，这设备成本50万元，公允价值（计税价）为80万元。假设甲公司未计提坏账准备，戊公司向甲公司开具了专用发票，价款80万元，增值税13.6万元。

　　新准则释读：根据《企业会计准则第12号－债务重组》：该准则最大的特点就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，债务重组中债权人应当按照换入资产的公允价值作为其换入资产的入账价值，债权人应当将相关债权的账面价值与换入资产的公允价值之间的差额计入债务重组损失（若已计提减值准备的，应先冲减减值准备），计入当期损益。

　　债权人甲公司账务处理：

　　借：固定资产 800 000
　　　　应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）136000
　　　　营业外支出——债务重组损失 64000
　　　贷：应收账款 1000000

　　三、会计上销项税的涉税核算

　　（一）对于企业将自产或委托加工消费型增值税固定资产专用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的消费型增值税固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东或无偿赠送他人等都应视同销售货物，计算应交增值税。借记“在建工程”、 “长期股权投资”、“利润分配——应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目，按货物的成本价，贷记“产成品”等科目；按同类货物的销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。M

　　（二）企业销售本企业已使用过的可抵扣增值税的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额已记入“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。

　　企业销售本企业已使用过的消费型增值税固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额未记入“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，但按税法规定在销售时允许抵扣的增值税进项税额，应借记“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”，贷记“固定资产清理”科目；销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

　　（三））销售自己使用过得应税固定资产（如应征消费税的汽车、摩托车），应参照财税[2002]29号文规定：纳税人以自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等固定资产，进行销售或对外投资，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税则因按4%的征收率减半征收增值税。

　　例5、某企业转让其八成新小轿车，固定资产账面原值30万元，已提折旧0.5万，转让价30.5万，未计提资产减值准备，不考虑城建税及附加。

　　会计处理：

　　⑴转入清理：

　　借：固定资产清理 295000
　　　　累计折旧 5000
　　　贷：：固定资产 300000

　　⑵取得收入：

　　借：银行存款 305000
　　　贷：固定资产清理 305000

　　⑶计提税金：

　　借：固定资产清理 11730.76
　　　贷：应交税费——未交增值税 11730.76（30.5÷（1+4%）×4%）

　　⑷交税时：

　　借：应交税费——未交增值税 11730.77
　　　贷：营业外收入 5865.38
　　　　　银行存款 5865.38

　　注：旧企业会计准则将减半后的差额记入“补贴收入” ，新会计准则指南新发布的156个新会计科目中，取消了该科目，将其减半的增值税记入“利得”——“营业外收入”中

　　⑸结转固定资产清理：

　　借：营业外支出——处理固定资产净损失 1730.76
　　　贷：固定资产清理 1730.76

　　四、会计上进项税额转出的涉税核算

　　企业购入固定资产时已按规定将增值税进项税额记入“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，如果相关固定资产用于非应税项目，或用于免税项目和用于集体福利和个人消费，以及将固定资产用于不适用范围的机构使用等，应将原已记入“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的金额予以转出，借记“固定资产”，贷记“应交税费——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额转出）”科目。