一文看清90号公告如何破解“营改增”难点

（三）案例分析

案例：一般纳税人甲生产企业，生产的产品全部适用17%增值税税率，2016年3月从一般纳税人乙企业处购买一套使用过的设备，用于企业的生产。价款1030万，销售方乙符合简易征收的计税方法，放弃减税政策，应纳增值税额=1030÷（1+3%）×3%=30万，并开具增值税专用发票，甲企业认证并抵扣增值税30万。甲企业2017年将该固定资产销售，价款936万，此时，根据我们上述的四种情形，以及其征税原则，分析如下：

第一种情形，为增值税改型，与本案例无关，甲企业再次销售固定资产时不能根据根据该情形简易征收增值税；

第二种情形，为增值税条例第十条规定的不予抵扣的情形，本案例中甲企业购入固定资产为生产使用，未发生增值税条例第十条规定的不予抵扣的情形，甲企业再次销售固定资产时不能根据根据该情形简易征收增值税；

第三种情形，2012年1号公告中的第一条，取得固定资产时为小规模，这种情形在本案例中不涉及，不予考虑；1号公告中的第二条，甲企业不属于按照简易征收计征增值税的企业，也与本案例无关；

第四种情形，甲企业不属于营改增的企业，与本案例无关。

因此，甲企业在销售该固定资产时，不适用于上述的四种简易征收的情形的任何一种，因此不能按照简易征收计征增值税。

同时，根据销售使用过的固定资产的征税原则，因2015年90号公告允许取得固定资产时抵扣，本案例属于政策允许抵扣的情形，无论是否抵扣，均应按照适用税率计征增值税。

所以，根据以上分析，最后的结论是，甲企业在销售该使用过的固定资产时，按照17%税率计算销项税=936÷1.17×17%=136万，甲企业在取得固定资产时，抵扣增值税为30万，不考虑其他因素，增值税应纳税额为136万-30万=106万。

其实该种情况在2015年90号公告之前即存在，因一般纳税人再销售简易征收计税的固定资产时，很可能均不符合以上可以简易征收计税四种情形的任何一种。但之前政策不允许抵扣，我们还可以按照政策不允许抵扣为掌握精神，再次销售时可按照简易征收计税。现在2015年90号公告规定可以抵扣了，最后一根救命稻草也没有了。

笔者个人认为，之所以规定固定资产的简易征收，主要是为了公平税负，避免重复征税，因此对政策不允许抵扣的固定资产，在销售时可以按照征收率简易征收。2015年90号公告虽然允许抵扣了，但其只能抵扣3%的进项税，再次销售时却需按照17%的适用税率计征增值税，也同样会出现税负不公平的情况。

因此，我们应关注2015年90号公告后是否仍然需要进行补丁文件，类似之前财税〔2009〕9号文件对于2008年170号文件的补充规定，2012年1号公告对于财税〔2009〕9号的补充规定等。

如果确定再销售简易征收计税的固定资产按照简易征收办法，则之前抵扣的进项税应转出。财税〔2009〕9号文件规定，按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额。因此，上例中的取得固定资产时抵扣的30万进项税，再次销售如果按照简易征收，则该进项税应转出。

我们还可以引申出一个问题，即纳税人是否可以整体放弃简易征收的政策，开具17%的增值税专用发票，从而购买方可以抵扣？文件并未明确规定，但从实践中讲，此种处理方式还是有一定的税务风险的。

二、融资性售后回租业务扣除本金与之前政策的差异

2015年90号公告第三条规定，“纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。”

本条主要解决了有形动产融资性售后回租服务中，如何扣除本金作为计税销售额的问题。为理解该条款，我们首先应对有形动产融资性售后回租服务的本金扣除政策做初步的了解。

106号文件规定，

“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。”

“融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。”

简单讲解，承租方将其拥有的固定资产销售给出租方，并开具免税的增值税普通发票，再将该固定资产以融资租赁方式租回。出租方收取的租赁费中，包括本金和利息部分，本金可以从出租方销售额中扣除，而扣除的依据即为上述承租方开具的普通发票。

从新旧文件的对比，我们可以看出：

1、可以扣除的本金必须是“当期”的本金

售后回租计算销售额时扣除的本金的问题，之前有观点认为可以一次性扣除本金，本文件明确，可以扣除的是“当期”应当收取的本金；

这样就解决了之前的本金是一次性扣除还是分次扣除的争议。笔者一直认为，106号文件已经讲述的非常清楚了，本金应是分次扣除，但实务中仍然有争议存在，该条款很好的解决了此问题。

2、可以经除的本金是合同约定的应当收取的本金

原文件规定，必须从出租方“收取”的租赁费全部价款和价外费用中，扣除向承租方“收取”的有形动产价款本金，计算计税销售额。类似于会计中的收付实现制；新文件中规定，可以扣除书面合同约定的当期“应当收取”的本金，即使当期未收取租赁费，也可以按照书面合同约定的应当收取的本金进行扣除计算，类似于会计中的权责发生制。

这样就解决了之前承租方按照书面合同确定销售额，却因未收到承租方款项，从而不能差额扣除本金的情况。

106号文件规定，

“增值税纳税义务发生时间为：

（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。“

“ 取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；”

因此，一般情况下，承租方应在书面合同确定的付款日期确定其纳税义务，但如上述，因各种原因未收取承租方款项的，则根据106号文件中的规定，不能扣除本金，这不利于纳税人的税收征管，2015年90号公告第三条就很好的解决了该问题。

至于条款中规定的“无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金”，笔者认为是为了防止有的纳税人进行不太合理的操作的一项托底条款，毕竟这种有形动产融资性售后回租业务，一般涉及金额比较大，不签订书面合同或书面合同没有约定付款日期的情况，基本上是不太可能出现的。