一文看清90号公告如何破解“营改增”难点

2015年12月22日，国家税务总局发布《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号，以下简称2015年90号公告），对于在营改增期间一些执行不一致的政策加以明确。本文重点关注了文件中的两个问题。

第一个问题，纳税人取得按照简易办法征收增值税（以下简称简易征收）的固定资产，再次转让该固定资产时，应如何计征增值税。

第二个问题，有形动产融资性售后回租扣除本金与之前规定的区别。

以下，就上述两个问题分析如下：

一、销售使用过的固定资产计征增值税问题

2015年90号公告第二条规定，“纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。”

即，2016年2月1日起，纳税人（因文件规定为“纳税人”，因此应理解为包括一般纳税人和小规模纳税人）销售自己使用过的固定资产，适用简易征收办法缴纳增值税，放弃减税的（注意，这里的放弃减税，指放弃2%的优惠征收率，按照3%计征），可以开具增值税专用发票或代开增值税专用发票（文件规定“可以开具增值税专用发票”，应理解为包括自开和代开增值税专用发票）。之前的政策中，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易征收办法计算增值税，是不允许开具增值税专用发票的。

这即意味着，一般纳税人取得简易征收办法计税的固定资产，也可以抵扣其进项税了，这对纳税人来讲当然是利好。但如果购买方再次销售该固定资产，按照现行政策规定，却有可能得出按照17%税率计算增值税的结论。为更好的理解该事项，我们梳理政策并分析如下（注，简易征收计税均按照3%征收率减按2%征收增值税，以下均不再次做说明）：

（一）销售使用过的固定资产，按照简易征收计税的情形有：

1、增值税改型前取得的固定资产

《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号，以下简称170号文件）规定，

2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

2、增值税条例第十条不得抵扣且未抵扣取得的固定资产

《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号，以下简称财税〔2009〕9号）规定，

一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

3、购入时为小规模以及简易征收计纳税人取得的固定资产

《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号，以下简称1号公告）规定，

一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产 .

二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

属于以上两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

4、营改增前取得的固定资产

《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）规定，

一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。

（二）销售使用过的固定资产，按照简易征收计税的原则

根据以上四种情形，我们可以总结出销售使用过的固定资产计征增值税的原则，即：政策不允许抵扣且未抵扣的，销售时按照简易征收；政策允许抵扣，无论是否抵扣的，销售时按照适用税率。

比如：第一种情形，170号文件规定在增值税转型前，取得固定资产时不允许抵扣进项税，因此在销售时按照简易征收计税，但该情形只规定了时间的限制，未考虑到09年1月1日后购入的固定资产之后也有不得抵扣的情形，因此财税〔2009〕9号进行了补充规定，既是上述的第二种情形，增值税条例第十条规定不得抵扣的情况，比如取得固定资产用于福利项目或免税项目，政策不允许抵扣，因此销售时按照简易征收计税；但增值税条例第十条规定的不得抵扣，不能涵盖所有在取得固定资产时不得抵扣的情况，比如在小规模纳税人时取得的固定资产，比如简易征收的企业取得固定资产，这些情形均不能抵扣进项税，但并不在增值税条例第十条的范围内，因此出现了2012年1号公告，又对这两种情形单独进行了规定。第四种情形，类似于增值税转型时的规定，纳税人在营改增前取得固定资产不允许抵扣，在营改增后成为一般纳税人销售使用过的固定资产，也可按照简易征收办法计税。

根据以上分析，如果一般纳税人取得简易征收计税的固定资产时抵扣了进项税，则属于上述政策允许抵扣的情形，应按照适用税率计征增值税。