[案例分析：某房地产企业项目区域内建造政府廉租房无偿移交给地方政府的涉税分析]

    1、案情介绍

     2016年5月，A房地产开发公司（以下简称A公司）参与L市国有土地使用权竞拍，取得一宗住宅用地的土地使用权，该宗地的容积率为4,面积为150000㎡，拍卖成交价为9亿元。当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确：A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源。2018年3月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套（总建筑面积90000㎡）移交政府部门。廉租房不含地价（含契税）的建造成本为1800元/㎡，包含地价的建造成本为3300元/㎡（1800＋900000000÷600000）。请问A房地产开发公司应如何进行税务处理？

     2、业务的法律性质 ：捐赠廉租房公益事业的行为

     《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）第十二条　实物配租的廉租住房来源主要包括：（一）政府新建、收购的住房；（二）腾退的公有住房；（三）社会捐赠的住房；（四）其他渠道筹集的住房。第十四条　新建廉租住房，应当采取配套建设与相对集中建设相结合的方式，主要在经济适用住房、普通商品住房项目中配套建设。配套建设廉租住房的经济适用住房或者普通商品住房项目，应当在用地规划、国有土地划拨决定书或者国有土地使用权出让合同中，明确配套建设的廉租住房总建筑面积、套数、布局、套型以及建成后的移交或回购等事项。该项经济业务的实质是A公司以其建造的开发产品（廉租房）抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。本案例中，土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确：A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源。因此，A公司以其建造的开发产品（廉租房）用于促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业，是向政府方管局捐赠廉租房是用于满足社会低收入者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为。

3、税务处理

（1）增值税的处理：不征收增值税

根据财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。基于此规定， A公司项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源，是向政府方管局捐赠廉租房是用于满足社会低收入者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为，不视同销售行为，不征收增值税。

     提醒各位读者：如果A公司与政府在《国有土地出让合同中》约定：政府有偿收购廉租房或者该廉租房计入A公司项目可售面积，由A公司项目内的每一位买房者分摊廉租房的销售价格，或约定：政府低价出让土地的价格置换A公司项目内建设的廉租房，则A公司建成后无偿移交给政府部门的廉租房要视同销售征收增值税。

依据财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定，视同销售征收增值税按照下列顺序确定销售额：

（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

      （3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

    本案中，A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的平均销售价格作参考，因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房增值税的计税依据。Ｌ市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%,A公司无偿移交廉租房应申报缴纳增值税3531.9万元[3300×90000÷（1+11%）×(1＋20%）×11%)。

（2）契税的处理

     根据《契税暂行条例》规定，A公司以出让的方式取得国有土地使用权应缴纳契税。《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格。 《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第一条规定：“计征契税的成交价格不含增值税”。本案中，A公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益是以现金支付的9亿元，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及实施细则规定，A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内，申报拍卖时已经确定支付的9亿元地价款对应的契税2700万元（900000000×3%）。

     如果符合前面讲的视同销售征收增值税的情况，则A公司应于该项目竣工结算廉租房建造支出具体金额确定之日起十日内，申报廉租房建设支出2.97亿元（3300×90000）对应的契税802.7万元[297000000÷（1+11%）×3%]。

    （3）土地增值税的处理：不征土地增值税

    根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条规定的规定，A公司项目内建造廉租房无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种，因此不属于土地增值税的征税范围，更不应该确认收入，不征收土地增值税。同时，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条规定，A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的成本费用可以在土地增值税前扣除。

提醒各位读者：如果A公司将廉租房建造完毕移交政府部门是以廉租房抵偿部分土地价款，则应视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认“取得土地使用权所支付的价款”，并依法扣除。  根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定本案中。

基于此规定，由于A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，假设廉租房评估价值为3亿元。根据 《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第二条的规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。A公司清算该项目土地增值税时，应确认转让房地产收入27027万元（3亿÷（1+11%），同时增加“取得土地使用权所支付的价款”金额3亿元。根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，纳税人实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此，A公司在向政府部门移交廉租房时，须取得政府部门出具的土地出让金或地价款支付凭据，方能将以廉租房抵偿的“取得土地使用权所支付的价款”确认并扣除。

    （4）企业所得税的 处理

 《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知 》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

A公司将廉租房建造完毕移交政府部门捐赠行为，应视同销售处理。本案中，A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的市场公允价值作参考，因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房企业所得税视同销售收入。Ｌ市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%,A公司应确认转让房地产收入32108.11万元（3300×90000÷（1+11%）×(1＋20%））。

     （5）城镇土地使用税

     《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）第一条第（一）项的规定，开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡，符合《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》（国发〔2007〕24号）及《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）的规定，可享受《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税”的免税待遇。

  （6）印花税

  《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）第一条第（四）项的规定，开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡, 可享受财税〔2008〕24号文件规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税”的免税待遇。