复议机关不予受理复议申请时纳税人应起诉谁？

    2006年4月25日，某市白河有限责任公司在与区国税局纳税争议未果的情况下，收到了区国税局下发的《税务处理决定书》，限白河有限责任公司于15日内到区国税局办税服务厅补缴增值税500000元，并依法加收滞纳金。

    公司负责人认真学习了相关税法，根据《税收征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”，暂时停止了税收争议，积极筹措资金。但企业账户资金明显不足，应收货款短时间回收难度较大，遂提出以公司的土地作担保，税务机关审核后以土地手续不全为由不予批准。公司负责人通过亲朋好友多方筹措，终于在2006年5月15日将税款及滞纳金足额入库(超限期5天的滞纳金也被加收)。

    履行完纳税义务之后，公司负责人于2006年5月16日就与区国税局的纳税争议，向市国税局申请行政复议，市国税局复议机构审查之后，下达了行政复议不予受理决定书，不予受理的理由如下：白河有限责任公司未按照《税务处理决刘书》限定的日期(15日之内)缴纳税款和滞纳金，而是逾期5天才缴纳，根据《税收征管法》第88条的规定，在纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生纳税争议的情况下，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，这也是依法申请行政复议的前置条件，否则，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人无法取得复议权。

    市国税局认为，纳税人复议权的取得是基于按规定的期限履行完毕税务机关的处理决定或者提供相应的担保，如果不按规定的期限履行完毕税务机关的征税决定或者没有提供相应的担保，就无权提出列议申请。

    公司负责人咨询了税务律师，税务律师告诉他，在这样的情况下企业并没有失去税收救济，《行政复议法》第十九条规定“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”据此，可}以向人民法院提起行政诉讼。另外，税务律师认为，《行政复议法》并没有规定具体的起诉对象，纳税人应对起诉对象的选择具有决定权，无论选择复议行为还是原具体行政行为起诉，法院均应立案受理。因为税收争议是和区国税}局发生的，所以律师建议直接起诉作出具体行政行为的区国税局。笔者认可税务律师并没有失去税}收救济的说法，但对能否直接起诉区国税局有不同的看法。笔者认为，在复议机关作出不予受理决定时，当事人对起诉对象无选择权，只能起诉复议机关的不予受理决定。

  首先，复议机关的不予受理决定是在受理复议申请之前的审查阶段作出的，针对的是申请人不符合法定的复议条件，所产生的法律效果是申请人丧失了申请复议权。可见，它涉及的仅是申请人申请复议权，而与具体的征税行为是否有过错无关。

    其次，我国《税收征管法》规定了与税款征收有关的复议前置，当事人不服税务机关的具体征税行为，必须先向上一级税务机关申请行政复议，对复议决定不服，才可向法院起诉。之所以这样规定，主要在于在将某些容易出现过多纠纷、涉及面广、处理难度大或者专业性较强的纳税争议，由税务机关先行复议处理，以发挥上级税务机关监督的优势，而不宜直接申请法院处理。如果当事人只要提出了行政复议申请，而不论是否经过实体处理，就视为满足了复议前置程序的起诉条件，显然会使复议前置程序失去其应有之义。未经复议，当事人对原具体行政行为应当不可起诉。

    最后，行政复议为前置程序的，如果允许当事人在上级税务机关作出不予受理决定时，对原具体行政行为可以起诉的话，于法理不通。从法理上讲，对当事人的救济应当是逐步渐进的，当事人对复议前置行政行为所享有的复议申请权是其享有起诉权的前提，如果丧失复议申请权，意味着同时也丧失了对复议前置行政行为的起诉权，如再赋予其起诉权的话，有“皮之不存，毛将焉附”之嫌。

    所以，本案中当事人可据此规定对市国税局作出的不予受理决定提起诉讼。法院通过对不予受理决定的司法审查，来纠正复议机关错误的决定，以保证当事人救济渠道的畅通。