下游企业证实真实交易，上游税局撤回《已证实虚开通知单》

　　编者按：

　　近日，一则《已证实虚开通知单》被撤回的案例引发了广泛热议，已证单在发票违法案件中起到重要作用，保障了国家税收债权的实现，但其带来的风险转嫁及双重征税等问题也使其备受质疑。实践中，已证单的适用愈加普遍，如何应对已证单的税收风险就成了企业不得不研究的议题。本文从已证单撤回案切入，对已证单的法律后果及可诉性进行阐述，并提供三条应对已证单税收风险的具体措施。

案例介绍：下游税务机关认可存在真实货物交易，上游税局决定撤回《已证单》

　　甲公司系能源公司，从事金属贸易及加工，乙公司是钢铁公司，此前从甲公司处采购价值1亿元的金属，因甲公司走逃失联，其向乙公司开具的增值税专用发票被认定为系虚开的增值税发票，甲公司所属税务局向乙公司主管税务机关发出《已证实虚开通知单》。由于甲公司走逃失联，乙公司无法联系甲公司核实有关情况，因此乙公司向主管税务机关提出异议，主张甲公司开具的增值税专用发票并非虚开。经调查核实后，乙公司主管税务机关向甲公司所属税务局发来《税收违法案件协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》，认定甲公司与乙公司之间存在真实货物交易，随后甲公司所属税务局将发出的《已证实虚开通知单》予以撤回。

法律分析：已证单法律后果不一，企业并不必然面对税额调整

　　(一)已证单的法律依据

　　《关于印发<税收违法案件发票协查管理办法(试行)>的通知》(税总发〔2013〕66号)第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”

　　上述规定明确了税务机关出具《已证实虚开通知单》的具体情形和流程，赋予已证单实践意义。目前对《已证实虚开通知单》法律性质的普遍认识是，其是税务机关的内部行政文书，属于过程性文书，下游税务机关收到《已证实虚开通知单》后，应当基于《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第十五条的规定，并依据《税务稽查工作规程》规定的流程进行立案检查。

　　(二)已证单的法律后果

　　《税务稽查工作规程》第九条指出《已证实虚开通知单》是基于上游税务机关已经认定上游企业开具的增值税专用发票系“虚开的增值税发票”，因此，下游企业可能承担如下法律后果：

　　1.构成让他人为自己虚开增值税专用发票

　　根据《发票管理办法》第二十一条的规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;”上游企业开具的增值税专用发票被认定为虚开，下游企业可能被认定为让他人为自己虚开与实际经营业务情况不符的发票，构成发票违法，被追究行政责任。

　　另外，根据《刑法》第205条：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”下游企业涉嫌让他人为自己虚开，还可能面临虚开的刑事责任。

　　同时，如涉案业务不符合虚开犯罪的构成要件，但下游企业明知上游企业开具的增值税专用发票系虚开，仍然接受并用于进项税额抵扣的，可能被判处《刑法》第208条规定的非法购买增值税专用发票罪，追究刑事责任。

　　2.被认定为利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，构成偷逃税

　　根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号，以下简称“134号文”)第一条的规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”因此，实践中下游企业恶意取得虚开的增值税专用发票将不仅根据《发票管理办法》的相关规定进行处罚，同时还会被税务机关认定为利用虚开的发票进行偷税，追缴税款并处以骗税数额五倍以下的罚款，若企业无法及时补缴税款及罚款，则将面临逃税罪的刑事责任。

　　3.被认定为取得虚开的增值税专用发票，但不定性为偷税

　　在现有证据仅能证明上游企业属于虚开增值税专用发票，但对证据不足以证明下游企业属于恶意取得虚开的增值税专用发票的，不应当定性为偷税。实践中部分税务机关及法院支持上述观点，但该处理方式并未对下游企业作出善意取得虚开增值税专用发票的认定，导致下游企业适用《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号，以下简称“187号文”)的相关规定。

　　4.被认定为善意取得虚开的增值税专用发票

　　187号文规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”即符合下列4个条件的，可以认定为善意取得：

　　(1)购货方与销售方存在真实的交易;

　　(2)销售方使用的是其所在省的专用发票;

　　(3)专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;

　　(4)没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

　　5.被认定存在真实货物交易，撤回已证单

　　前文所述案例中，下游企业通过与所属税务机关积极沟通，让税务机关认可其与上游企业之间的业务系真实货物交易，进而推动上游企业所属税务局撤回《已证实虚开通知单》。本案并未披露下游税务机关是否要求企业进行进项税额的转出，但若已证单被撤回，则下游企业的抵扣行为可能被认定为不会造成国家税款损失，进而不对下游企业进行处理。

　　(三)增值税的进项转出

　　除了行政及刑事责任外，上述不同处理结果将会对企业的增值税抵扣产生影响，对于企业被认为构成让他人为自己虚开增值税专用发票的，极有可能同时被认定构成“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款”，根据134号文的规定追缴税款、滞纳金，并加处5倍以下罚款。对于上述第3种处理结果，企业不构成偷税也不构成善意取得的，则将追缴税款及滞纳金。

　　对于善意取得虚开的增值税专用发票的，根据《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)的规定：“善意取得的不征收滞纳金，且如企业取得换开不开发票的则可以抵扣进项税”，企业无需缴纳滞纳金，若企业能够及时取得合法的发票或相关凭证，则无需对进项税额进行转出。

　　对于撤回已证单的，若税务机关认为企业的抵扣行为不会造成国家税款损失，进而不对下游企业进行处理，则企业无需对进项税额进行调整。

　　(四)企业所得税的税前扣除

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条的规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。”企业取得虚开的增值税发票的，不得作为税前扣除凭证。实务中，部分税务机关不区分企业是否为恶意取得虚开的增值税专用发票，均依据本条规定，认定企业取得的发票金额不得进行税前扣除，应补缴税款及滞纳金。

　　实践中对于非恶意取得虚开增值税发票的所得税扣除问题存在不同观点，如有观点认为税务机关无证据证实企业系恶意接受虚开的发票，则应免除企业欠缴税款的滞纳金。同时，对于企业能够证明涉案发票为实际发生的成本、并已据实进行税前扣除的，应当准予企业进行税前扣除，而不应作企业所得税调增处理。该观点得到了部分法院的支持。

可诉性分析：已证单一般不具有外部效力，可诉性难以实现

　　(一)若《已证单》作为稽查线索则不具有可诉性

　　协查案件中，上游税务机关发送的《已证实虚开通知单》及相应证据资料是导致下游企业面临稽查的直接原因，然而下游企业的复议、诉讼救济途径均受阻，部分企业希望通过起诉上游税务机关《已证实虚开通知单》的方式实现曲线救国。但是，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接的影响，因此实践中法院大多不予受理。

　　(二)符合“内部行为外部化”则《已证单》具有可诉性

　　2016年最高人民法院发布的第22号指导案例“魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案”，认可了“内部行为外部化”的可诉性：内部行政行为不向相对人送达，对相对人的权利义务尚未产生实际影响，一般不属于行政诉讼的受案范围，但如果行政机关后续没有制作并送达对外发生效力的法律文书，而是直接依据该内部文书进行处理，则应当认定为该内部文书已实际执行并外化为对外发生法律效力的具体行政行为，因此具有可诉性。因此，如果受票企业主管税务机关直接凭据《已证实虚开通知单》向企业追缴税款及滞纳金等，此时税务机关的追缴行为便侵犯了受票企业的财产权益，受票企业即可针对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。

风险应对：已证单案件证据为王，企业需重视陈述申辩权利

　　(一)证据为王：下游企业应从交易事实出发，论证发票不构成虚开

　　根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国税发〔2014〕39号)的规定：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一是纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;二是纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;三是纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”结合187号文的相关规定可以看出，无论是认定企业不属于虚开发票还是认定受票方属于善意取得发票的，都需要企业从事实角度出发，证实企业间存在真实购销关系。

　　本文所述案例中，下游企业即从真实货物交易交易角度出发，使得下游税务机关认可了业务的真实性，推动《已证实虚开通知单》的撤回。《已证实虚开通知单》协查案件中，下游企业将面临较长的税务调查阶段，在此过程中企业可以多次向税务机关陈述申辩意见，提交完整的业务资料，打破税务机关对双方业务真实性的怀疑。

　　(二)权利救济：下游企业应重视陈述申辩权利，配合税局调查取证

　　部分企业认为《已证实虚开通知单》一经发出，必然对下游企业已抵扣税款造成影响，但实践中，上游企业可能存在大量开票，而上游税务机关未必能够一一核实清楚，导致其认定结论可能存在偏差。或是由于上游企业已走逃失联等因素，导致税务机关无法调查核实，从而导致上游税务机关作出虚开的认定。从本案中可以看出，在上游企业走逃失联的状态下，下游企业积极与税务机关沟通后，不仅使得下游企业认可了双方业务的真实性，并使得上游企业税务机关撤回了此前的虚开认定。

　　可见，在《已证实虚开通知单》案件中，下游企业虽然通常无权提起行政复议或是行政诉讼等行政程序，但是其拥有向税务机关陈述申辩意见的权利，对于推动税务机关作出对企业有利决定起到关键作用。

　　(三)多手准备：争取已证单撤回为首选，其次应争取善意取得

　　对企业而言，最优选是说服其所属税务机关认定其与上游企业之间是基于真实货物交易而开具的增值税专用发票，不构成虚开，并推动已证单的撤回。但就《已证实虚开通知单》的法律性质而言，其适用于“已确定虚开发票案件的协查”，是上游税务机关已经对企业作出了虚开的认定，因此实务中下游税务机关通常会对企业税额进行调整。鉴于此，企业应当做好两手准备，除了积极向税务机关争取不构成虚开外，还应当适时向税务机关提出构成善意取得虚开的增值税专用发票，同时要求上游企业换开、补开增值税专用发票，或向税务机关提交无法换开、补开相关说明，以争取避免进项税额的转出和调增企业所得税的不利后果。