贷款购置资产利息支出应分别处理

日前A公司咨询，公司于2013年1月购买了一套需要安装三个月的搅拌站设备，专门用于混凝土的生产、销售。设备总价200万元，首付40万元，其余160万元为2年期的银行按揭贷款，预计利息11万元。A公司询问，按揭利息是否可以在企业所得税税前直接扣除？

按揭贷款购入固定资产属于融资行为。根据按揭的性质，企业利用按揭贷款购置的固定资产是一种融资行为，是企业向银行或者其他金融机构融资，用于向供货商购置所需的固定资产，并且需要分期归还本金和利息的一种贷款行为。按揭购入固定资产按资产是否需要安装大致可以分为两类：
一类是按揭购入固定资产后，不需要安装即可投入使用，如按揭购入的汽车或者购入不需要安装即可使用的已装修的办公用房；
另一类是购入固定资产后不能立即投入使用，需要经过安装过程，增加固定资产的耗费投入才能使用，如按揭购入需要安装的大型生产设备、购买的未经装修的办公用房。由于按揭贷款购置资产的使用过程不同，因而按揭产生的利息计入资产的方法也就不同。

按揭利息税收支出相关政策。企业所得税法实施条例第二十八条规定：企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。企业所得税法实施条例第三十八条规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）明确：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

因此，对于A公司购买设备所支付的按揭利息，由于设备需要经过三个月的安装期才能使用，因而对于按揭贷款利息支出，可分为两个阶段支出：安装阶段的利息支出与生产阶段的利息支出。对照政策，安装阶段的利息属于资本性支出，应予以资本化，当期不能直接扣除，但可以通过折旧的方式间接在税前扣除。生产阶段的利息可以费用化直接扣除计入当期损益。针对A公司的情况，该公司生产混凝土建筑材料，按简易办法缴纳增值税，对外购设备所含的进项税款不得抵扣。

假设A公司根据银行转来的按揭还款计划表，各月本金与利息等额还款数额均为71425.96元，其中1月偿还按揭本金62828.66元、利息8597.30元，2月偿还按揭本金63179.97元、利息8245.99元、3月偿还按揭本金63533.25利息7892.71元， 1月~3月共支付按揭利息为：24736元，3月底设备安装结束并交付使用，发生安装费58500元，设备购入总价200万元，4月偿还按揭本金63888.51元、利息7537.45元，设备使用期10年，预计净残值率5%。那么，A公司资本化后通过折旧的形式间接在税前扣除的每月折旧额是：（2000000+58500+24736）×（1－5%）÷10（年）÷12（月）＝16492.29（元）。

具体分录是：购入设备时：
借记：在建工程——搅拌站设备200万元
贷记：银行存款40万元
贷记：长期应付款——应付按揭贷款160万元

发生安装费用：
借记：在建工程——搅拌站设备58500元
贷记：银行存款58500元

预提安装期间1月份按揭利息时：
借记：在建工程——搅拌站设备8597.30元
贷记：长期应付款——应付按揭贷款8597.30元

偿还1月期间按揭本金与利息时：
借记：长期应付款——应付按揭贷款71425.96元
贷记：银行存款71425.96元

2月、3月、4月份归还按揭本息分录与1月份相同。3月底设备安装完毕并交付使用：
借记：固定资产——搅拌站设备2083236元
贷记：在建工程——搅拌站设备2083236元

交付使用后4月份计提折旧时：
借记：制造费用16492.29元
贷记：累计折旧16492.29元

对于4月份发生的按揭贷款利息可以直接作为财务费用在税前扣除，提取利息时，分录借记：
财务费用7537.45元
贷记：长期应付款——应付按揭贷款7537.45元