会计与税法差异调整:案例分析及报表填制实务

三、固定资产后续计量与税法差异
1、折旧范围的差异

问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？
答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。

2、折旧年限的差异

固定资产最短耐用年限
加速折旧
税法
第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

条例
第九十八条企业所得税法第三十二条规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。
但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。

财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知财税〔2008〕1号。
（1）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
（2）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限。

实际企业选择的固定资产折旧年限，还可以参考根据《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条的规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：
(1)居住用地70年；(2)工业用地50年；(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；(4)商业、旅游、娱乐用地40年；(5)综合或者其他用地50年。

作为房屋建筑物载体的土地，存在明确的最高年限，因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限。

同样的道理，如果相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议垡用年限，企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年限。

如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。

问：税法确认的最低折旧年限与会计选择的折旧年限不一致的如何处理？
答：新税法《实施条例》第60条规定的是固定资产的最低折旧年限，企业根据固定资产的属性和使用情况，按照企业会计核算要求自行确定的固定资产折旧年限长于新税法《实施条例》第60条规定的固定资产最低折旧年限，这种情况是符合新税法折旧年限规定的，两者并无差异之处，在计算缴纳企业所得税时不得按照会计核算计算的折旧额与新税法规定的最低折旧年限计算的折旧额的差额调减当年应纳税所得额。

企业会计核算中选择的固定资产折旧年限如果低于实施条例规定的最低年限的，企业在申报纳税时必须对会计核算与《企业所得税法实施条例》规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整。

3、折旧方法的差异

4、预计净残值的差异

问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题
答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除。

问：企业取得已使用固定资产折旧年限的确认问题
答：参照《国家税务总局关于固定资产原值折旧年限认定问题的批复》（国税函[2003]1095号）和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的讨论稿》的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以《实施条例》规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。

例如，某建筑公司购买一台使用过的吊车，该吊车已经使用了3年，预计尚可使用6年。该吊车在出售方的原值为80万元，净值为55万元，旧资产的评估价格为50万元，双方确认的转让价格为48.96万元，则建筑公司相关的会计处理为：
借：固定资产489600
贷：银行存款489600

如果不考虑残值，每月的折旧为6800元(489600÷6÷12)

需要注意的是，尚可使用年限为购买方在购买后估计的尚可使用年限，不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限，因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间，尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定。

5、固定资产修理支出的差异

对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：
1．修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出。
2．大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年。应该从两个方面理解：
（1）大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销，但尚可使用年限应长于2年；
（2）对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上。

6、固定资产减值准备的差异

固定资产后续计量差异纳税调整方法：
只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。

本年纳税调整额=（本期计提折旧+本期计提减值准备）一本期税法折旧
结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。
固定资产处置年度纳税调整额=会计残值一税法残值,结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。

注意：
在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用，只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须依法调整。

【案例分析7】
2007年12月，甲公司购进一台生产用设备，价值1000万元，预计使用年限为5年(税法规定不短于5年)，预计净残值为50万元，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为350万元，剩余使用年限为2年，预计净残值不变。
甲公司作如下账务处理：
①购进设备
借：固定资产1000
贷：银行存款1000

②2008年应提取折旧190万元［（1000-50）÷5］
借：制造费用190
贷：累计折旧190
解析：会计处理与税务处理一致。

③2009年应提取折旧190万元
借：制造费用190
贷：累计折旧190

2009年末计提减值准备
借：资产减值损失—固定资产减值损失270（1000－190×2－350）
贷：固定资产减值准备270

甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额270万元，同时确认递延所得税资产
借：递延所得税资产67.5
贷：所得税费用67.5
填报：在FB10《资产减值准备项目调整明细表》中第9行第1列（期初余额）填0——第2列填0——第3列填270万——第4列填270万——第5列纳税调整额＝第3列本期计提额－第2列本期转

回额＝270－0＝270万——转附表3第51行“准备金调整项目”填调增270万。

④2010年和2011年每年应提取折旧150万元［(350－50)÷2］。
借：制造费用150
贷：累计折旧150

税务处理：
甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，此时固定资产的账面价值为350万元，而计税基础为620万元［1000－(190×2)］。

2010年至2012年三年内，甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧190万元，而2010年至2011年甲公司实际每年提取折旧为150万元，因此应当每年申报调减应纳税所得额40万元(190－150)，同时转回递延所得税资产。
借：所得税费用10
贷：递延所得税资产10

⑤2012年
会计实际提取的折旧为0，因此应当申报调减应纳税所得额190万元，同时转回递延所得税资产。至此，甲公司因计提减值准备而发生的暂时性差异全部转回(270－40×2－190＝0)。
借：所得税费用47.5
贷：递延所得税资产47.5

思考：如果2011年12月，将固定资产出售，收入100万元，如何进行纳税调整？
答:会计损益=100—（1000-680-270）=50万元；计税损益=100—（1000-760）=-140万元，纳税调减额=-140-50=-190万元。

由此可见，如果按冲减的“固定资产减值准备”借方发生额作纳税调减270万元，则忽视了2010和2011年累计已作纳税调减80万元调整的因素，形成重复调减，产生纳税调整错误。

申报表填报：
在FB10《资产减值准备项目调整明细表》中第9行第1列（期初余额）填270——第2列填270万——第3列填0——第4列填0——第5列纳税调整额＝第3列本期计提额－第2列本期转回额＝0－270＝－270万——转附表3第51行“准备金调整项目”填调减270万。

问：如何避免这种可能的纳税调整错误呢
答：如果我们在2011年甲公司企业所得税汇算清缴时，在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》中人为地将甲公司2009和2010年度对固定资产折旧所作的纳税调减80万元予以转回，即对折旧项目调增80万元，当年同时对固定资产减值准备项目作纳税调减270万元，即可还原最终应予调减的19O万元。

6、持有待售的固定资产的差异

企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。