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第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整
一、无形资产确认与税法差异
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会计准则
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税法
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无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
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无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
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差异分析：一是关于商誉。二是关于土地使用权。三是关于计算机软件。
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二、无形资产初始计量与计税基础的差异
（一）外购无形资产初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
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应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
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差异分析：无形资产的计税基础不按现值计价，会导致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无形资产时，相应调减应纳税所得额。
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（二）自行无形资产初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产。
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自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
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差异分析：研究开发费用的加计扣除，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。
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解读国税发[2008]116号
误区一：所有企业都能享受研发费用加计扣除。
《通知》指出，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。以下企业则不能享受：（一）非居民企业；（二）核定征收企业；（三）财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业
误区二：所有研发活动的费用都可以加计扣除。
研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的。人文、社会科学类的研究开发，如科学史研究、行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。另外，外购技术专利直接应用也不属于，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于。
误区三：只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。
《通知》规定，只有八种符合规定项目的研究开发费用才可以加计扣除。凡不在范围内的费用项目，不得计入加计扣除的范围，因此与研发活动直接相关的差旅费等其他费用不可以加计扣除。
误区四：研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定。
《实施条例》规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
误区五：成立不成立专门的研发机构无所谓。
《通知》规定，企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
误区六：预缴所得税时就可以加计扣除研发费用。
《通知》规定，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。。
误区七：企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。
《通知》规定企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。
对企业共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。
【案例分析8】
2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用600万元、人工费用300万元、使用其他无形资产的摊销费用50万元（会计摊销与税法扣除额一致）以及其他费用200万元，总计1150万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出650
——资本化支出500
贷：原材料600
应付职工薪酬300
银行存款200
累计摊销50
（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途：
借：管理费用650
无形资产500
贷：研发支出——费用化支出650
——资本化支出500
税务处理：本期费用化金额650万元，允许据实扣除，同时纳税调减325万元（650*50％)。无形资产的账面价值为500万元，而计税基础为750万元（500*150％）。此差异对所得税影响计入各年度所得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。
三、无形资产后续计量与税法差异
1、摊销范围的差异
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会计准则
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税法
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使用寿命有限的无形资产应当摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
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企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
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差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。
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需要说明的是，有些无形资产虽然按照法律法规的规定，具有明确的法定寿命，但如果同时符合以下条件，应界定为使用寿命不确定的无形资产：
1．届满续约时没有限定次数；
2．届满续约时不需要行政许可；
3．续约不需要付出重大成本。
以商标权为例，法律保护年限为十年，但届满后企业可以申请续展注册，也没有续展次数的限制，只需要缴纳少量的续展工本手续费，应属于使用寿命不确定的无形资产。
例如：2008年1月1日某企业取得一项发明专利，支付转让款400万元，该专利使用年限不确定，年末该企业会计利润为600万元，该无形资产计提减值准备50万（假定不存在其他纳税调整事项）。
解析：按照新企业所得税法及实施条例，该企业应纳所得税额为600-400/10+50=610万元，因为会计准则上计提的各项减值准备，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，即无形资产的计税基础不会随着减值的提取发生变化，但是其账面价值会因资产减值准备的提取而下降。
摊销的会计分录如下：
借：所得税—递延所得税40*25%=10万元，
贷：递延所得税负债10万元。
无形资产减值准备的会计分录如下：
借：递延所得税资产50*25%=12.5万元，
贷：所得税--递延所得税12.5万元。
使用寿命不确定的无形资产在以后确定使用寿命后再把所确认的递延所得税负债转回。
2、摊销年限的差异
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会计准则
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税法
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未明确规定无形资产的最低摊销年度。
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无形资产的摊销年限一般不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。
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差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命
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土地使用权的摊销。
《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第12条对土地使用权的出让最高年限作出了明确规定：
(1)居住用地使用年限70年。
(2)工业用地使用年限50年。
(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地使用年限50年。
(4)商业、旅游、娱乐用地使用年限40年。
(5)综合或者其他用地使用年限50年。
问：在实际工作中，部分有限责任公司的章程约定了公司的营业期限，届满后自动解散。当公司的营业期限低于土地使用权的期限，到底应按照哪个年限摊销呢
答：土地使用权虽然属于无形资产，但公司营业期限届满后，仍然可以在剩余的土地使用权年限内，对外转让土地使用权，与企业的营业期限无关。因此，土地使用权的摊销年限，与公司章程约定的营业期限无关。
3、摊销方法的差异
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会计准则
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税法
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无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销
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无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
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差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。
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4、残值的差异
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会计准则
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税法
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使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，特殊情况除外。
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根据《实施条例》的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为0。
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差异分析：会计确认残值相当于延长摊销期限。如果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，先调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。
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5、无形资产减值准备的差异
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会计准则
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税法
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无形资产出现减值损失计提无形资产减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。
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未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。
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差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的摊销小于税法计提的摊销时，再相应调减应纳税所得额。
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无形资产后续计量差异纳税调整方法：
无形资产摊销差异纳税调整方法：只需将无形资产减值准备当作会计摊销即可。
税法摊销额=无形资产计税基础÷税法摊销年限
纳税调整方法为：
若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）>税法摊销额,则调增所得，考虑确认递延所得税资产。
若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）<税法摊销额,则调减所得，考虑确认递延所得税负债。
6、无形资产处置的差异
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会计准则
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税法
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企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。
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《实施条例》规定：无形资产转让只能按计税基础净值扣除。
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差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。
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【案例分析9】
甲公司于20×1年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。20×5年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于20×6年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5％，不考虑其他税费。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款200
累计摊销250
无形资产减值准备40
营业外支出—处置非流动资产损失20
贷：无形资产500
应交税费——应交营业税10
税务处理：
20×5年计提减值准备应调增所得40万元。
处置该项无形资产时，
账面价值=初始计量一累计摊销一无形资产减值准备=500-250—40=210（万元）；
计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额=500—250=250（元）；
处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200-210一10=一20（万元）；
资产转让所得（或损失）=转让收入一计税基础净值一相关税费
=200-250—10=一60（万元）；
因此，应调减所得额40万元。
【结论】
(1)无形资产持有期间，只需对本期摊销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额进行对比，对其差额进行纳税调整。
(2）无形资产处置时，将无形资产账面价值与计税基础净值的差额进行纳税调整。如果无形资产的初始计量与计税基础相同，那么，持有期间与处置年度纳税调整的方向相反，金额相等。
注意：《企业所得税法实施条例》第九十条规定：“居民企业每一纳税年度实现的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”因此，按照上述方法计算的技术转让所得还需作相应的纳税调减处理。
（2）无形资产报废的会计处理与税法差异
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。
税法规定，无形资产发生永久或实质性损害，应当向主管税务机关申请报批后，方可获得在税前扣除。允许扣除的损失金额为无形资产的计税基础净值。
【案例分析10】
税务处理：
企业应按无形资产计税基础净值作为财产损失申报扣除。
无形资产净值=初始计税基础一已扣除的累计摊销额=600-300=300（元）
会计处置损失140万元，还需调减160万元。计提减值准备时形成的可抵扣暂时性差异，在处置无形资产时得到转回。 |
