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第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
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会计准则
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税法
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认定非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。非货币性资产交换满足确认条件的，应当采用公允价值模式，否则采用账面价值模式。
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企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
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差异分析：不考虑补价占的比例，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计处理非货币性资产交换时，采用账面价值计量，则应当相应进行纳税调整。
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差异分析：
（1）非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理一般是一致的。但可能出现以下具体差异：
第一，如果换出资产的账面价值与计税基础不同，则会计损益与资产转让所得不同，此为以前期间发生的暂时性差异转回。
第二，根据（国税发〔2000〕118号）、（国税发〔2004〕82号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。如果企业选择将应税所得分五年计税，则交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。
国税函[2009]98号，关于递延所得的处理：
企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
（2）非货币性资产交换采用账面价值模式核算，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
在税务处理上,非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况下，也有允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失的情况。例如，符合规定条件的企业整体资产交换一般可特殊处理。
国税函【2008】828号:所得税法实施条例第25条规定的视同销售行为在确认收入时按下列办法确认：
第一：属于自产或委托加工的货物用于视同销售：
A．按同类货物的平均售价确认收入缴纳企业所得税。
B．没有同类货物平均价格的，按组成计税价格确认收入缴纳企业所得税：
组成计税价格=成本价*（1+10%）
第二，属于外购货物用于视同销售行为的，应当按外购的成本价确认收入缴纳企业所得税。
【案例分析11】
2008年6月，甲公司拥有一台专有设备，账面原价450万元，已提折旧330万元。乙公司拥有一幢建筑物，账面原价300万元，已计提折旧210万元。以上资产均未计提减值准备，并且公允价值均不能可靠计量。甲公司以专有设备与乙公司建筑物交换，经协商乙公司另支付补价20万元(补价所占比例低于25%)，假设交换过程中不涉及相关税费。
甲公司账务处理如下：
借：固定资产清理120
累计折旧330
贷：固定资产—专有设备450
借：固定资产—建筑物100
银行存款20
贷：固定资产清理120
税务处理：
甲公司应当分解为按公允价值销售和购进固定资产进行税务处理。
在资产公允价值均不能可靠计量的情况下，应当合理核定其公允价值，并报主管税务机关认可。假设税务机关认可的专有设备公允价值为200万元，那么甲公司应当确认固定资产转让所得80万元(200－120)。换入固定资产的会计成本为100万元，计税成本应为180万元(100＋80)，此后甲公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
若当年会计利润为500万元，企业所得税税率为25％，不考虑其他纳税调整因素，
应纳企业所得税=（500+80）×25％=145（万元）
固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：（180-100）×25％=20（万元）
会计分录如下：
借：递延所得税资产——××建筑物20
贷：所得税费用——递延所得税费用20
借：所得税费用——当期所得税费用145
贷：应交税费——应交所得税145
乙公司账务处理如下：
借：固定资产清理90
累计折旧210
贷：固定资产300
借：固定资产—专有设备110
贷：固定资产清理90
银行存款20
税务处理：
假设税务机关认可的建筑物公允价值为180万元，那么乙公司应当确认固定资产转让所得90万元(180－90)。
换入固定资产的会计成本为110万元，计税基础应为200万元(110＋90)，此后乙公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
若当年会计利润为410万元，企业所得税税率为25％，不考虑其他纳税调整因素，
应纳企业所得税=（410+90）×25％=125（万元）
固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：（200-110）×25％=22.5（万元）
例：甲企业以成本价25000元的A产品换取乙企业的B产品。乙企业B产品的成本价为30000元。甲企业换入的B产品作为固定资产使用，乙企业换入的A产品作为库存商品处理。二者的公允价值均为60000元，计税价格等于公允价值。增值税率17%。假设上市交易不具有商业实质，甲企业和乙企业都没有对上述商品提取减值准备。除增值税外，不考虑其他税费。
甲企业：
借：固定资产——B产品=换出资产的账面价值+支付的相关税费=25000+60000*17%=35200
贷：库存商品25000
应交税费—应交增值税（销项税额）10200
税务处理：
应当根据企业所得税法实施条例第25条规定视同销售缴纳企业所得税。
申报：附表一第14行填报60000元，结转到附表三第2行第3列60000元，结转到主表第14行纳税调增60000元；附表二第13行填报25000元，结转到附表三第21行第4列25000元，结转到主表第15行纳税调减25000元。
第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整
一、职工的范围
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会计准则
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税法
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职工包括：订立劳动合同的、企业正式任命的人员；在企业的计划和控制下为其提供与职工类似服务的人员。
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工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系”。
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差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。
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所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。
所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。
问：税前扣除工资的职工人数应如何掌握，以何条件作为扣除工资的依据?
答：新税法《实施条例》第三十四条规定，所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
据此，企业税前扣除工资的必要条件是企业与员工之间存在任职或受雇关系，根据劳动法的有关规定，任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工签定书面劳动合同。
雇佣关系成立的条件：
第一，必须与本企业签订书面劳动合同。新劳动合同法
第二，劳动合同必须报劳动局备案。劳动法第16条
支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于劳务费，不属于工资薪金，应当凭地税局代开的劳务费发票据实扣除，并应当按“劳务报酬所得”扣缴个人所得税。
问:企业扣除的工资薪金是否包括临时工工资？
答：《企业所得税法实施条例》第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
据此，如企业与临时工签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给临时工的合理的工资薪金可以税前扣除。
企业应注意以下几类特定人员薪酬的税前扣除问题：
（1）临时工工资
连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动雇用的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从经营活动的整体需要来看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人与个人具有独立劳动性质的劳务支出相区别。
（2）实习生薪酬
国税发[2007]42号文曾规定，自2006年1月1日起，按照财税[2006]107号文件规定支付给在企业实习学生的报酬，可以在计算缴纳企业所得税时依照本办法的有关规定扣除。可在税前扣除的实习生报酬，包括以货币形式支付的基本工资、奖金、津贴、补贴(含地区补贴、物价补贴和误餐补贴)、加班工资、年终加薪和企业依据实习合同为实习生支付的意外伤害保险费。以非货币形式给实习生支付的报酬，不允许在税前扣除。
日常管理中必须备齐以下资料供税务机关检查核实：
①企业与学校签订的实习合作协议书，期限在三年以上(含三年)；
②实习生名册(必须注明实习生身份证号、学生证号及实习合同号)；
③实习生报酬银行转账凭证；
④为实习生支付意外伤害保险费的缴付凭证。
（3）劳务人员薪酬
需要注意的是：
①企业应避免直接向劳务人员支付薪酬。一些企业为了经营的需要，劳务人员与劳务公司签订劳务合同，企业只向劳务公司支付管理费用及人员社会统筹费用：对于劳务人员的其他劳务报酬，企业通过绩效考核等方式直接支付。此时企业将劳务支出与工资薪酬相混淆，实际支付的劳务支出有可能因无票据而不允许在税前扣除。为兼顾管理需要，企业可以与劳务公司签订代付劳务人员薪酬合同，并由劳务公司开具劳务发票。
②在年度汇算清缴纳税申报时，不应将劳务费用作为“工资薪金支出”项目申报。
问：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等能否税前据实扣除？
答：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等，应视同提供劳务，接受劳务企业凭双方签订的劳务合同（协议）、劳务发票据实扣除。
问：无底薪工资人员的工资能否作为工资薪金税前扣除？
答：对于无底薪的营销人员，由于没有最低工资保障，与企业没有形成雇佣关系，应界定为一种松散的劳务合作关系，发放的无底薪工资应视为对外的劳务报酬支出，必须取得相应的发票，或者按照劳务报酬扣缴相应的个人所得税和营业税等，否则不允许在企业所得税扣除。同时，无底薪工资也不得作为计算福利费、教育费、工会经费等税前扣除限额的基数。
还需要说明的是，部分生产工人的工资采用纯计件方式计算，同无底薪的营销人员的税收待遇是一致的。
问：我们公司雇佣了几个退休人员，没有签合同，每月按时发放工资，另外有部分外来务工人员不愿意签合同，我们工资也是每月按时发放，问这些人员的工资能否税前列支？
答：企业与兼职、退休人员未签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给的工资薪金不可以税前扣除。发生的劳务可凭在税务局开具的劳务发票据实扣除。另外非本单位经过劳动部门注册登记的员工，也不可以在本单位核算报销差旅费。从税法角度来说，非本单位经过劳动部门注册登记的员工，其发生的费用属与本单位无关的支出，不得税前扣除。
《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：
一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；
二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；
三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；
四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。 |
