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政策背景
由于营改增后增值税与营业税计税原理不同，即增值税属于价外税而营业税属于价内税,导致收入、成本、税金的确认也不同。围绕营改增带来的这些变化，为进一步做好营改增后土地增值税征收管理工作，继《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）文件后,国家税务总局近日又发布了《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局2016年第70号公告），进一步针对土地增值税若干征管问题进行了明确。其主要内容包括土地增值税应税收入确认,视同销售房地产的土地增值税应税收入确认,与转让房地产有关的税金扣除问题、建筑安装工程费支出的发票确认问题、土地增值税清算的计算问题以及旧房转让时的扣除计算问题。
致同观察
关于营改增后土地增值税应税收入确认问题
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内容 |
土地增值税暂行条例和实施细则 |
国家税务总局公告2016年第70号 |
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土地增值税应税收入 |
转让房地产并取得的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。（营改增前转让房地产缴纳营业税，该收入为含营业税收入） |
明确：
1.一般计税方法的纳税人，应税收入为不含增值税销项税额；
2.简易计税方法的纳税人，应税收入为不含增值税应纳税额。 |
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土地增值税预征的计征依据 |
竣工结算前转让房地产取得的收入，可以预征土地增值税，最后进行清算。（营改增前转让房地产缴纳营业税，该收入为含营业税收入） |
新增：房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款 |
例：甲房产开发企业为增值税一般纳税人，计划在2016年1月之后开发住宅项目，2017年年底竣工交付使用，2016年10月取得预售房款20000万元，当地核定的土地增值税预征率为1%。
根据国家税务总局公告2016年第18号第十条：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税以及第十一条：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，甲房产开发企业应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。应预缴的增值税税款为20000万÷（1+11%）×3%=540.54万元；根据国家税务总局公告2016年第70号，土地增值税预征额=（20000万-540.54万元）×1%=194.6万元
关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题
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内容 |
原有法规 |
新法规 |
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土地增值税应税收入的确认 |
国税发〔2006〕187号 |
国家税务总局公告2016年第70号 |
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房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按本法规第三条第一款确认。（注释一） |
修改：将纳税主体的说法由“房地产开发企业”改成“纳税人”，其余收入确认规定无变化。 |
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国税函[2010]220号 |
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房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。 |
注释一：国税发〔2006〕187号第三条第一款：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
关于与转让房地产有关的税金扣除问题
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内容 |
土地增值税暂行条例和实施细则 |
国家税务总局公告2016年第70号 |
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与转让房地产有关的税金扣除 |
可扣除的与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。 |
新增：
1.明确与转让房地产有关的税金扣除项目不包括增值税；
2.关于城建税和教育费附加，能按清算项目准确计算的，据实扣除。不能按清算项目准确计算的，按清算项目预缴增值税时实际缴纳的金额扣除；
3.其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。 |
关于营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题
强调应取得按规定开具的发票，即在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。
关于营改增前后土地增值税清算的计算问题
针对涉及营改增前已开始的老项目，其收入期间包含营改增前后期情况下，相关的应税收入和可扣除的税金应按如下方法计算确定：
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内容 |
国税函[2010]220号 |
国家税务总局公告2016年第70号 |
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土地增值税清算收入及可扣除税金 |
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。 |
新增：房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：
（一）土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入；
（二）与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加。 |
关于旧房转让时的加计扣除计算问题
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内容 |
财税〔2006〕21号 |
国家税务总局公告2016年第70号 |
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旧房转让的加计扣除计算基础 |
纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额（即取得土地使用权所支付的金额和新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格金额）, 可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。（营改增前发票所载金额均为含营业税的金额） |
修改：删除了21号文中的“经当地税务部门确认”，并根据营改增前后取得发票的三种情况，细化了扣除项目金额加计计算的基础：
（一）营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算；
（二）营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算；
（三）营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
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