纳税人善意取得违规发票，罚？还是不罚？

　　1、案情简介

　　2011年7月29日，北京市怀柔区国家税务局稽查局于2011年2月14日至同年6月17日对大雁楼宾馆2008年1月1日至2009年12月31日期间纳税情况进行检查，确认大雁楼宾馆有如下违法事实：1.大雁楼宾馆在2008年度经营过程中取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票23份，发票金额合计1270405.40元，上述所得第三方开具的发票，大雁楼宾馆在该年度企业所得税税前扣除的金额为1270405.40元；2.大雁楼宾馆在2009年度经营过程中取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票41份，发票金额为1115070元，上述所得第三方开具的发票，大雁楼宾馆在该年度企业所得税税前扣除的金额为1115070元；3.根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（该细则于1993年12月23日施行，以下简称1993年《发票管理办法实施细则》）第49条第（2）项的规定，大雁楼宾馆使用第三方开具发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票的”行为，同时，大雁楼宾馆将上述不合法凭证在企业所得税税前列支的行为违反了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第19条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第29条的规定，不具有合法、有效性，不得在税前扣除。区国税稽查局依据《中华人民共和国发票管理办法》（该办法于1993年12月23日发布施行，以下简称1993年《发票管理办法》）第三十六条的规定，决定对大雁楼宾馆2008年至2009年连续“未按照规定取得发票的”行为处1万元罚款，并限定大雁楼宾馆自《处罚决定书》送达之日起15日内到税务申报大厅缴纳入库，逾期不缴纳罚款，将依照《中华人民共和国行政处罚法》第51条第（1）项的规定，可每日按罚款数额的百分之三加处罚款。

　　2、争论焦点

　　1、如何正确把握“未按照规定取得发票”这一违法行为的认定标准；2、《处罚决定书》适用法律是否错误。

　　大雁楼宾馆观点：1.作出《处罚决定书》的主体错误。县级以上税务机关具有2000元以上罚款的职权，区国税稽查局不是县级以上税务机关，无权作出《处罚决定书》；2.我单位取得的发票不是伪造的，是通过正当渠道取得的，且确实发生了此项业务，并要求供货方提供真实有效的发票；3.关于不符合规定的发票问题，因受当时客观现实的制约及法律法规的限制，依据当时的手段，我单位无法确认什么叫第三方发票，我单位没有过错，不应承担责任。区国税稽查局未对什么叫“未按照规定取得发票的”行为作出解释，所作《处罚决定书》没有法律依据；4.根据有关规定，税务检查机关发现发票错误应通知更换发票，但区国税稽查局未通知我单位。

　　区国税稽查局观点：1.大雁楼宾馆在交易过程中取得的发票不是开票方自己依法领购的发票，而是第三方领购的发票，该行为属于“未按照规定取得发票的”行为。我局向大雁楼宾馆送达了《税务行政处罚事项告知书》，并举行了听证会，《处罚决定书》合法有效；2.我局以自己的名义在权限范围内对大雁楼宾馆依法作出行政处罚，没有越权执法；3.大雁楼宾馆在经营过程中取得“开票方与购票方不一致”的北京市商业企业专用发票，无论发票是否伪造、无论通过何种渠道取得，即使确实发生此项业务，都不影响大雁楼宾馆这一违法行为的构成。大雁楼宾馆作为取得发票的一方，无论对取得的发票是否尽到注意义务，都不影响其取得不符合规定发票违法行为的构成；4.我局已通知大雁楼宾馆更换违规发票，已经履行了法定职责；5.我局对大雁楼宾馆的违法行为给予处罚，没有超过法定追诉期限。

　　法院观点：一审法院认为，1、区国税稽查局具有依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作的法定职责。2、区国税稽查局认定大雁楼宾馆在2008年1月1日至2009年12月31日期间，使用第三方开具发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票的”行为，同时认定大雁楼宾馆将不合法凭证在企业所得税税前列支的行为违反了《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》的有关规定，区国税稽查局依据1993年《发票管理办法》向大雁楼宾馆作出《处罚决定书》。但1993年《发票管理办法》已于2010年12月20日修订（该法于2011年2月1日施行，以下简称2010年《发票管理办法》），1993年《发票管理办法实施细则》亦重新修订并于2011年2月1日开始实施，区国税稽查局仍引用1993年《发票管理办法》不利于保护大雁楼宾馆的合法权益，属适用法律错误。据此，一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第54条第（2）项第2目的规定判决撤销了《处罚决定书》。

　　区国税稽查局不服上述判决，上诉至二审法院，请求撤销该判决并判决维持《处罚决定书》。区国税稽查局认为，一审法院判决适用法律错误。依据《中华人民共和国立法法》的有关规定，法律、法规、规章等不溯及既往，溯及既往的法律规范须通过法定程序由相应的法律规范作出特别规定。1993年《发票管理办法》和1993年《发票管理办法实施细则》经修订于2011年2月1日开始实施，上述规定中均没有作出溯及既往的特别规定。故对大雁楼宾馆发生在2008年1月1日至2009年12月31日期间的违法行为，适用1993年《发票管理办法》作出《处罚决定书》正确无误。

　　二审法院认为：1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项规定，“未按照规定取得发票的”属于违反发票管理法规的行为，应予查处。1993年《发票管理办法实施细则》第49条第（2）项规定，取得不符合规定的发票属于“未按照规定取得发票的”行为。但构成该项违规行为的要件应当包括取得发票的单位和个人知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定，取得发票的单位和个人尽到必要、合理的注意义务，善意取得发票的行为不构成该项违规行为。2010年《发票管理办法》第24条第1款第（2）项、第39条第（2）项亦明确规定，对未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一为“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”；本案中，区国税稽查局没有提供证据证明大雁楼宾馆知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票存在“开票方与购票方不一致”的违规情形，且大雁楼宾馆坚称“我单位取得的发票不是伪造的，是通过正当渠道取得的，且确实发生了此项业务，并要求供货方提供真实有效的发票。依据当时的手段，我单位无法确认什么叫第三方发票”，据此，不应认定大雁楼宾馆构成“未按照规定取得发票的”违规行为。区国税稽查局在没有证据证明大雁楼宾馆存在未如实开具发票、知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定等情况下，认定大雁楼宾馆违反1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项的规定，并作出《处罚决定书》，属于主要证据不足，适用法规错误，对该行政行为不予维护。大雁楼宾馆要求撤销《处罚决定书》的诉讼请求，予以支持；区国税稽查局上诉认为《处罚决定书》适用法律正确的主张，理由不能成立，对其主张及要求维持《处罚决定书》的上诉请求不予支持。故依照《中华人民共和国行政诉讼法》第61条第（1）项的规定作出驳回上诉，维持一审判决的终审判决。

　　3、魏言税语观点

　　（一）如何正确把握“未按照规定取得发票”违规行为的标准？

　　1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项规定，“未按照规定取得发票的”属于违反发票管理法规的行为，应予查处。1993年《发票管理办法实施细则》第49条第（2）项又明确将取得不符合规定发票的行为规定为属于“未按照规定取得发票的”行为。二审法院的理解是应当结合具体案情，需要考虑行为人的主观过错及过错程度。

　　从法律规范连续性角度考虑，2010年《发票管理办法》第24条第1款第（2）项、第39条第（2）项就该争议问题作出了明确规定，即“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”的，属于未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一。可以说2010年《发票管理办法》对1993年《发票管理办法》条文中存在的漏洞和不足，进行了修正和弥补，使法意更清晰，符合法律规定的目的。

　　（二）如何认定《处罚决定书》适用法律错误的问题

　　关于新旧法律规范的适用规则，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：一是法律、法规或规章另有规定的；二是适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；三是按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的”。

　　就本案而言，大雁楼宾馆在不知的情况下取得违规发票，该情形无论依照1993年《发票管理办法》还是2010年《发票管理办法》，均不构成违法行为，不应予以处罚。故本案不存在适用2010年《发票管理办法》比适用1993年《发票管理办法》对保护行政相对人的合法权益更为有利的问题。