个人取得承债式股权转让所得如何计征个人所得税

　　股权自由转让制度，是现代公司制度最为成功的表现之一。在新老投资者不断更替，资本市场不断拓展的同时，股权转让形式也在不断出新，其中一种就是承债式股权转让，即对某一时间之前的债权、债务由原股东承担，该时间之后的债权、债务由新股东承担。如A公司原股东甲、乙与新股东丙、丁于2008年3月1日签订股权转让协议，约定2008年3月1日前的A公司债权、债务由原股东甲、乙承担，就是承债式股权转让。那么，对于A公司原股东甲、乙取得的承债式股权转让所得该如何计算缴纳个人所得税呢?

　　一、承债式股权转让所得个人所得税政策规定

　　《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号，以下简称244号文)规定，公司原全体股东通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权、债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权、债务由新股东负责。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，原股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。

　　应纳税所得额的计算可用两种不同的方法计算，但结果相同：

　　(一)对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：

　　应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。

　　其中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润(下同)。

　　(二)对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：

　　应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本。

　　二、原股东清收债权、偿还债务数额的确定问题

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、及其他财产取得的所得(实际取得的所得)。所以，不论是依照244号文中哪一个公式计算承债式股权转让所得个人所得税应纳税所得额，其中的“原股东清收公司债权收入”(或“原股东所收回的债权总额”)和“原股东承担公司债务支出”(或“原股东承担的债务总额”)均应指原股东清收债权或承担债务的实际数额，而非协议约定时间的账面数额。

　　按照《企业会计准则应用指南》的规定，债权主要包括应收账款、其他应收款及长期应收款等长期债权和短期债权，债务主要包括应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等长期负债和短期负债。如此多的长、短期债权、债务种类，纳税人和税务机关能否在短时间内确定“原股东清收公司债权收入”(或“原股东所收回的债权总额”)和“原股东承担公司债务支出”(或“原股东承担的债务总额”)呢?

　　(一)分析短时间内确定“原股东清收公司债权收入”或“原股东所收回的债权总额”的可能性

　　当公司原全体股东签约转让股权时，公司某些债权可能并未到期。如A公司于2008年3月1日签订股权转让协议，但B公司欠A公司的款项是2009年12月到期。依照法律规定，对于未到期的债权，通常应在债权到期后，A公司才能要求债务人偿还。

　　即便A公司的债权已到偿还期限，如果因债务人撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重自然灾害导致停产等而无法偿还债务，A公司原股东仍然可能无法收回债权。

　　这样，因债权未到期或债权到期但债务人无偿还能力以及债权人、债务人之间存在债务纠纷等问题，致使A公司原股东可能迟迟无法收回全部或部分债权。

　　《中华人民共和国民法通则》第一百三十五条规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为2年;第一百三十七条规定，诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害时起计算。但是，从权利被侵害之日起超过20年的，人民法院不予保护。

　　即A公司原股东向人民法院请求保护民事权利的时效只有2年。如果A公司原股东在2年内还无法清收债权，就应要求债务人制定还款计划，向债务人发催收函件等，以实现诉讼时效中断，保持A公司原股东诉讼权利的有效性。此外，对于债权到期而债务人未偿还的，如果A公司原股东20年内不向人民法院请求保护其民事权利，人民法院对A公司原股东的权利不再予以保护。从而导致A公司原股东与债务人之间债权性质的变化，即从强制之债转为自然之债，能否收回债权，完全取决于债务人意愿，可能使A公司原股东的债权难以收回。

　　可见，A公司原股东收回债权的实际数额可能在短时间内无法确定。这样，主管税务机关和原股东可能会因为迟迟无法确定“原股东清收公司债权收入”或“原股东所收回的债权总额”，而难以根据收回债权实际数额计征A公司原股东承债式股权转让所得个人所得税。

　　(二)分析短时间内确定“原股东承担公司债务支出”或“原股东承担的债务总额”的可能性

　　如果A公司原股东的偿债能力没有问题，是可以在短时间内确定“原股东承担公司债务支出”或“原股东承担的债务总额”的。即使债权人无正当理由拒绝A公司原股东履行偿还义务，A公司原股东也可以将履行偿还义务标的物向有关部门提存，仍可以认定债务已经偿还。但是，如果A公司原股东的偿债能力有问题，则A公司原股东承担债务支出的实际数额同样可能在较长的时间内无法确定。同样，主管税务机关和原股东可能会因为迟迟无法确定“原股东承担公司债务支出”或“原股东承担的债务总额”，而难以在短时间内根据清偿债务实际数额计征A公司原股东承债式股权转让所得个人所得税。

　　根据通过上述分析可知，对于A公司原股东而言，无论是收回债权还是偿还债务，都可能无法在短时间内确定“原股东清收公司债权收入”(或“原股东所收回的债权总额”)和“原股东承担公司债务支出”(或“原股东承担的债务总额”)。如果待“原股东清收公司债权收入”(或“原股东所收回的债权总额”)和“原股东承担公司债务支出”(或“原股东承担的债务总额”)确定后再计征承债式股权转让所得个人所得税，主管税务机关需要较长时间的跟踪管理。这无疑给244号文的实际操作带来诸多困难。

　　而就目前的征管状况而言，这种长期跟踪管理的难度是很大的，在某些情况下甚至是无法实施的，从而使得这一思路的可行性存在欠缺。为便于征管，增强244号文的可操作性，主管税务机关可先根据承债式股权转让协议中约定由原股东承担的债权收入和债务支出的账面数额计征承债式股权转让所得个人所得税。之后，在主管税务机关规定时限内(比如一年或更长时间内)，如果原股东确实存在无法收回的债权收入和无法支付的债务支出，待实际数额确定后，再向主管税务机关提供相关资料以便确认。