企业所得税汇算清缴后的账务调整

　　(二)应纳税暂时性差异的账务调整

　　所谓“应纳税暂时性差异”，是指以后年度“应纳税”的暂时性差异。既然是以后年度才“应纳税”，那当年度就可以“不纳税”或少交税了，而当年不交或少交税部分就相当于是负债。比如，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，购入当年就会少交税，但是以后年度多交税。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别应纳税暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生应纳税暂时性差异的税收政策等，导致多计提了应交所得税，那么账务调整就需要冲减多计提部分。

　　【案例-3】假如乙公司2020年5月汇算清缴时，选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，一次性扣除了符合税法规定的2019年6月购进固定资产100万元。

　　而该固定资产会计处理折旧只有10万元。2019年底计提“应交企业所得税”时没有考虑一次性扣除的因素。

　　假如乙公司除上述纳税调整外，并无新增其他纳税调整，汇算结果导致需退税25万元。

　　解析：

　　固定资产税务上一次性扣除，会计上按照会计准则进行分期折旧;税会差异结果导致会在扣除的纳税年度少交税，但是在固定资产使用期限内以后年度内通过纳税调整多交税;最终在固定资产结束使用时，税会差异得到弥合。因此，该差异属于应纳税暂时性差异。

　　根据会计准则规定，暂时性差异并不影响当期“所得税费用”，只是影响当期所得税应纳税额;应纳税暂时性差异的所得税影响，确认为“递延所得税负债”。

　　由于乙公司在2019年底没有确认“递延所得税负债”，故应补充确认;而多计提的当期纳税税额应予以冲销。

　　因此，应做账务调整：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.5万元(90*25%)

　　贷：递延所得税负债 22.5万元(90*25%)

　　因会计折旧是10万元，税务折旧是100万元，二者在2019年底的差异是90万元。

　　(三)可抵扣暂时性差异的账务调整

　　所谓“可抵扣暂时性差异”，是指当年年度交税，以后年度“可抵扣”的暂时性差异。既然是以后年度“可抵扣”，那当年度已交税款就相当于是企业的一项资产。比如，企业对资产计提了减值准备，而税法不允许税前扣除，就会导致会计上好似“多交税”了，但是这部分“多交税”款项在资产处置时可以“抵扣”。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别可抵扣暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生可抵扣暂时性差异的税收政策等，就会导致计提应交所得税小于实际应交数，那么账务调整就需要补计提该部分补缴数。

　　不是所有的“可抵扣暂时性差异”都要确认“递延所得税资产”，需要根据谨慎性原则进行职业判断，对有可能在以后年度得不到抵扣的暂时性差异不得确认“递延所得税资产”。比如企业每年的广告费和业务宣传费都是超标的，理论上以后年度可以继续税前扣除的，但是实际上因为年年超标而根本就不会有这样的机会，所以这样就不得确认“递延所得税资产”。

　　因此，对于可抵扣暂时性差异的账务调整需要分两种情况。

　　第一种情况：以后年度可得到抵扣的差异部分

　　如汇算清缴时发现，企业计提了10万元资产减值准备，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税2.5万元。但是，所补税款在资产处置时可以抵扣，因此账务调整：

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 2.50万元

　　说明：这种情况下，补缴税款不会对企业的所有者权益产生影响。

　　第二种情况：以后年度有可能得不到抵扣的差异部分

　　虽然是可抵扣暂时性差异，但是由于以后年度可能得不到抵扣，暂时性差异就变成了永久性差异，补缴税款就会对以前年度损益产生影响，进而对所有者权益产生影响。

　　比如汇算清缴发现，企业超支广告费和业务宣传费100万元，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税25万元。假定企业会计处理计提年度应交所得税时未考虑到该税会差异。

　　虽然按照税法规定，以后年度广告费和业务宣传费低于限额时可以继续扣除。但是，由于该企业业务性质决定，每年的广告费和业务宣传费都会超支，以前年度超支部分在以后年度不可能得到扣除。所补税款只能作为费用支出影响当期损益，因此账务调整：

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元

　　第二步：追溯调整

　　借：盈余公积 2.50万元(假定按10%计提)

　　利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：以前年度损益调整 25.00万元

　　(四)同时存在永久性差异、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的账务调整

　　实务中，基本上不可能存在单一的税会差异需要账务调整的情况，一般情况下都是多种税会差异共同存在。因此，实务中遇到账务调整时一定需要化繁为简，将各种需要进行纳税调整的情况进行分门别类处理即可。

　　因为可能存在各种税会差异，虽然补计了“所得税递延资产”和“所得税递延负债”等，但是“应交税费——应交企业所得税”最终也有可能因正负相抵而变化为零(即不需要补缴税款)。因此，汇算后即使既不补税也不退税的，也有可能需要进行账务调整的。

　　在有多种差异存在时，会计调整分录也可以合并进行，但是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”不能相互抵消合并，其他会计科目如果相同可以合并抵消。

　　五、亏损企业的账务调整

　　适用《企业会计准则》的企业，虽然因为亏损而不交所得税，同样可能存在账务调整。

　　(一)对于永久性差异的账务调整

　　对于经过汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异不用进行账务处理。

　　对汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异虽然不用进行账务处理，但是需要调整税务确认的“亏损额”。

　　(二)对应纳税暂时性差异的账务处理

　　在企业出于亏损时，年终一般不会进行计提企业所得税等处理。

　　比如，企业账面亏损100万元，年终未做账务处理。所得税汇算时，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，将100万元生产设备一次性扣除，而会计处理只是计提了10万元折旧。

　　所得税汇算清缴后，税务亏损额比会计亏损额大90万元。当年多出的90万元折旧额，以后年度折旧额就会少90万元，导致以后年度就需要“应纳税”22.5万元(90*25%)，因此这22.5万元就是递延所得税负债。

　　同时，这22.5万元需要以后年度“应纳税”，按照权责发生制原则当然不能确认为当年的“所得税费用”(调整时用“以前年度损益调整”)。虽然不能确认为当年度的费用，但是又却是会影响所有者权益，故应直接调整“利润分配”。

　　借：利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元

　　(三)对可抵扣暂时性差异的账务处理(以企业未来有足够的所得额来抵扣为限)

　　比如企业账面亏损了100万元，年终未对所得税进行账务处理。所得税汇算清缴时，发现企业计提减值准备10万元，无其他税会差异。

　　经过所得税汇算的纳税调整，税务确认亏损额为90万元，依然不需要交税。但是，会计上应进行账务调整。

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：利润分配——未分配利润 2.50万元

　　说明：汇算清缴中确认的亏损额也是一种可抵扣暂时性差异，如果企业在未来税法规定可以弥补年限内有足够的所得额来弥补这部分亏损，企业也可做确认“所得税递延资产”。

　　(四)亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　亏损企业经过纳税调整后需要补税，就意味着虽然企业会计账面亏损，但是经过纳税调整后，在税务上已经不是亏损企业了。比如：

　　【案例-4】亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　资料：B公司2019年度会计利润-100万元，企业按会计利润未计提应交所得税。2020年5月份。汇算调整事项如下：

　　1.不得税前扣除的罚款、不合规票据支出50万元，调增应纳税所得额;

　　2.2019年11月份新购进固定资产100万元享受一次性扣除政策(会计上折旧10万元)，调减应纳税所得额;

　　3.本期计提坏账准备100万元，调增应纳税所得额。

　　资料：B公司适用《企业会计准则》，企业所得税税率25%，盈余公积按照净利润的10%提取。假定可抵扣暂时性差异以后年度均可得到抵扣。

　　问题：B公司汇算清缴后的调账处理

　　解析：

　　1.第1项属于永久性差异，应调增应纳税所得额。

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 12.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 12.50万元(50*25%)

　　第二步：追溯调整

　　借：利润分配——未分配利润 11.25万元

　　盈余公积 1.25万元

　　贷：以前年度损益调整 12.50万元

　　2.第2项属于应纳税暂时性差异，应补记“递延所得税负债”：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元(90*25%)

　　3.第3项属于可抵扣暂时性差异，应补记“递延所得税资产”：

　　借：递延所得税资产 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元(100*25%)

　　说明：最终合并后，甲公司应补缴税款15万元(12.5-22.5+25)。

　　上述账务调整过程中，将税会差异进行区分是为了讲解账务调整的原理，实务中一个企业可能是几种情况都是同时存在的。既有永久性差异，也有暂时性差异;既有应纳税暂时性差异，也有可抵扣暂时性差异;可抵扣暂时性差异可能又要区分实际可抵扣和实际不可抵扣。因此，实际账务调整过程中，为了简化，可以对会计分录进行合并的。但是，需要注意的是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”是不能相互抵消的。

　　六、适用《小企业会计准则》的账务调整

　　根据《小企业会计准则》规定，对于因企业所得税汇算清缴导致的补缴或退还预缴的企业所得税，不要求进行追溯调整，而是直接在发生的当期直接损益。

　　(一)汇算清缴补税的情况

　　如果执行《小企业会计准则》的企业，因为企业所得税汇算清缴导致补税的：

　　1.确认补税金额：

　　借：所得税费用 (补税金额)

　　贷：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　2.实际缴税：

　　借：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　贷：银行存款 (补税金额)

　　(二)汇算清缴后退税的

　　1.确认补税金额：

　　借：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　贷：所得税费用 (退税金额)

　　2.实际退税：

　　借：银行存款

　　贷：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　说明：企业也可以不申请退税，而申请抵缴后期应交税金。