资产减值新旧准则比较

　　一、资产减值的会计含义

　　会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资财”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。依据资产的新定义，资产是过去的交易事项形成并由企业控制或拥有的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

　　从以上定义可见，资产的实质是预期能为企业带来经济利益，反之不能为企业带来经济利益的，则不能作为企业的资产。因此，依据资产的新定义，企业对预期不能使企业受益的待摊费用应一次摊销，不再作为资产处理，对待处理财产损失应在期末编制会计报表前转销，也不再作为资产核算，同样，对各项资产预期带来经济利益的金额（市价、可回收金额、可变现净值）小于原资产账面成本的差额不再在资产负债表上列示为资产，而作为资产减值损失，可能提取资产减值准备。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。虽然，这一定义是否完全适用于“会计学”，仍然存在争议，但是，它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的，因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，是为了获得未来的经济利益。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的。

　　资产减值是指资产在期末计价时，对比资产的账面价值（或成本）与市价（或可变现净值或可收回金额），按成本与市价孰低计价，如成本高于市价，即资产发生了减值。资产减值在会计核算中体现为资产的减少和费用（或损失或支出）的增加，在资产负债表和损益表上均须列示。

　　从会计计量属性的角度看，资产减值是对资产期末计量时采用投入模式和产出模式双重标准，按成本与市价两者孰低计量，也体现了会计核算的谨慎性原则。资产发生了减值并不一定提取资产减值准备，资产减值损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种，只有在备抵法下才可能提取资产减值准备，只有当有关资产减值准备账户在计提前为借方余额或贷方余额小于发生的资产减值准备数时，才提取资产减值准备。如果相关资产减值准备账户计提前为贷方余额且与发生的资产减值准备数相等时，不计提资产减值准备。如果相关资产减值准备账户为贷方余额且大于发生的资产减值准备数，则不仅不计提资产减值准备，而且要冲回原已计提的部分资产减值准备。在资产减值损失核算的直接转销法和备抵法两种方法中，因备抵法能体现谨慎性原则，自1992年会计制度和会计准则更新以来越来越多的资产减值采用备抵法核算，提取资产减值准备。资产减值实质上是资产转化为费用、损失或支出，在金融企业以“资产减值损失”科目核算，在其他企业以“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”科目核算。

　　二、新旧会计准则的主要差异

　　就我国而言，对资产减值的研究与运用到目前为止可分为三个阶段：

　　一是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。

　　二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。

　　三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。新增的四项计提，同样是遵循了谨慎性原则所做的会计处理，而且准备的计提也能较为真实公允的反映公司的财务经营状况。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项。

　　但从整体上看，我国有关资产减值的会计核算规定散见于有关的企业会计准则，会计制度之中，没有形成一个完整的体系，在某种程度上制约了减值的会计核算，导致会计信息失真。例如，无论是计提“ 4项资产计提减值准备”还是“8项资产计提减值准备”，解决的都是单项资产减值损失的确认，计量问题，没有考虑到减值通常是在组合一起提供的经济利益这一客观现实。但根据有关实证研究结论，我国目前八项准备的计提及披露情况不尽如人意，主要表现在不少上市公司利用八项准备进行盈余操纵。近几年有不少公司在计提八项准备时，随意性较大，有不少公司不按企业会计制度规定充分披露准备的计提依据，甚至滥用准备计提的判断依据，以盈余操纵为目的，随意计提和转回准备，粉饰报表。

　　2006年2月15日，财政部新颁布的减值准备准则，把原来在投资准则，固定资产准则，无形资产准则中规定的资产减值都统一纳入《企业会计准则8号—资产减值》中。资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断，资产可回收金额的计量，资产减值损失的确认与计量，资产组的认定及其减值的处理，商誉的减值测试与处理和有关的披露等内容。新准则与原《企业会计准则》和《企业会计制度》中规定的8项资产减值准备相比，主要变化如下：

　　1.新准则提出了“资产组”的概念。

　　新准则规定，准则中的资产包括单项资产和资产组；某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其它资产或者资产组的，不应该按照单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该项资产所属的资产组为基础确定可回收金额，资产组的减值损失。

　　2.扩大资产减值准则的适用范围。

　　2001年《企业会计制度》提出了计提“8项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏相近的实务指导性规定。新准则规定，“适用范围包括规定资产，无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理，”例如对子公司，联营公司和合营公司的投资等，在扩大资产减值使用范围的同时和金融资产等有关准则进行特别规定的资产，从其规定。

　　3.在资产减值迹象判断上，新准则比现行准则的要求更加明确。

　　一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额”。

　　4.可收回金额的计量原则比现行制度更具有实务操作指导性。

　　新准则对公允价值，处置费用和预计未来现金现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。新准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便与实务操作。

　　5.新准则对公允价值的使用做出了限制性规定。

　　公允价值很大程度上是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对于公允价值采取限制使用的态度。只要有活跃市场，只要有公平价值，才可以使用公允价值。新准则强调一旦使用了公允价值，就停止使用历史成本的账务处理。同时，由于使用公允价值，因而产生的资产减值准备，新准则规定一经确认，在以后的会计期间不得转回。

　　6.新准则取消了商誉直线摊销法摊销，改用公允价值法。

　　企业合并后形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关的资产组或者资产组合后才能确定是否应当确认减值损失。

　　7.新准则引入了总部资产的概念。

　　总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，因此要计算总部资产所归属的总产组或资产组合的可回收金额，然后与相应的资产帐面价值比较，据以判断是否确认减值损失。

　　三、新会计准则与国际会计准则的主要差异

　　1.新颁布的《企业会计准则8号—资产减值》与《国际会计准则第36号—资产减值》已经基本实现了趋同。但由于我国的实际情况，还存在以下几个方面的区别。

　　在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则规定可以转回，我国新准则明确规定“已计提的减值准备不允许转回”原因是我国企业利用减值转回人为调整利润事件频频发生。据媒体报道，2002年，上市公司年报披露计提各项减值准备超过1亿元的上市公司达24家，有20家ST公司；各项减值准备超过公司净利润50%以上的上市公司有27家，有20家ST公司；同时，有10家ST公司通过冲回前期减值准备“扭亏为盈”。2003年度，上市公司固定资产减值准备转回占八项减值准备的23%，仅次于坏账准备和存货跌价准备；2004年度年报也有类似现象。对2004年减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32595万元和4500万元，占各自当年利润的309%和581%，成功摘除了ST；4家上市公司分别增加了当年利润28080万元，6885万元，6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提高了公司的业绩。这明显说明了某些类型的上市公司通过计提减值准备操纵利润的严重程度，其中由于固定资产在企业资产中所占比例较大，影响面宽，利用固定资产减值准备操纵利润也就占相当大的比例。

　　2.新准则没有采用“产出现金单元”的定义，而是结合我国实际情况采用“资产组”“资产组合”的定义。

　　在原企业会计制度中，8项资产减值都要求以单项资产为基础计提。但是在实务中，许多给定资产，无形资产等难以单独产出现金流量，因此，要求以单项资产为基础在操作上有难处。《国际会计准则第36号—资产减值》为此引入了“现金产出单元”（CGU）的概念，考虑到这一概念在实务中较难理解，我国的资产减值准则引入了“资产组”的概念。我国的新准则规定，企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该企业所属的资产组为基础确定可回收金额，要求对于不能够独立产生现金流量的资产，应当按照其所属的资产组为基础进行减值测试，计算并确认减值损失。

　　新的企业会计准则是与中国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同，涵盖了各类企业各项经济业务，能够独立实施的会计体系。当然还有不足的地方需要在市场经济的发展中不断完善。资产减值的背后，不光是准则因素， 更重要的是制度因素。这实质意味着不同利益集团间的博弈，而资产减值会计所涉及的利益之争尤其复杂。它不仅关系到企业与企业间的利益之争，还直接关系到企业股东与管理层的利益之争。这些矛盾都直接影响到资产减值会计准则的实施效果。所以要企业真实地计提资产减值，一方面是技术问题，有赖于公允价值的研究，因为它提供一种客观的标准；另一方面更重要的是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题。

　　如果企业不诚信，即使技术再完美，也同样容易被管理层绕过，而使资产减值沦为管理层操纵利润的工具。但就资产减值会计规范本身而言，它只可能解决资产减值技术上的问题，公司治理和管理者诚信问题已经超出它的能力范围。然而，即使只是减值技术上的标准也还是难以确定的，因为目前公允价值的研究尚不完善，比如有些特别制造的资产价值要么难以确定其市场价格，要么可以确定但成本很高。因此对于这个难度系数很高的问题，不可能光靠这一项规范就可以解决，它需要公司治理、内部控制、公允价值、管理者诚信等基础性工作的支持。 新准则执行效果的高低，至少取决于四大因素：

　　一是准则本身的质量；

　　二是准则应用的经济环境及公司治理状况；

　　三是监管的权威性与效率；

　　四是会计人员的职业素质和道德操守。这四个方面相辅相成，综合性地影响着准则执行效果。