兼用于“三产”的不动产租金真的能按不动产购置费处理进项抵扣吗

近来，围绕兼用于“三产”的不动产租金能否按不动产购置处理进项的讨论很受关注，即：纳税人既有一般计税项目也兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目，购进固定资产、不动产、无形资产（合称“三产”）兼用于上述项目，其进项就可以全部抵扣；那么，购进涉及该固定资产、不动产的货物、服务，如不动产租金、汽车修理费、用于汽车的汽油等，其进项是否可以全部抵扣？

比如，维修该类不动产的修缮服务，用于该类固定资产（汽车）的汽油，租赁房屋支付的租金，虽然该单位既有一般计税项目也有简易计税和免税项目，但是由于其固定资产和不动产是兼用于一般计税项目也有简易计税和免税项目，那么，所有涉及固定资产和不动产的修理、修缮费，汽油费，水电费，乃至租赁固定资产、不动产发生的租赁费，均可以全部抵扣进项税额而无需按用途划分。

对此，笔者认为，现行营改增税收政策规定，纳税人涉及的固定资产、无形资产、不动产项目的进项税额，凡发生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，该进项税额不得予以抵扣；发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，进项税额准予全部抵扣。 同时，对纳税人已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生改变用途，“专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”的，也规定了如何计算不得抵扣进项税额的公式。

关于“纳税人涉及的固定资产、无形资产、不动产项目的进项税额，凡发生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，该进项税额不得予以抵扣；发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，进项税额准予全部抵扣”的规定，所指的只是购进（自建）固定资产、无形资产、不动产的行为发生的进项税额。

也就是说，兼用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的进项税额可以全部抵扣的规定，只适用于购进（自建）固定资产、无形资产、不动产的行为本身所产生的进项税额，而不能扩大到购进货物、劳务、服务等用于固定资产、无形资产、不动产的行为，更不能扩大到只要是涉及不动产（如租赁房屋产生的租赁进项）、固定资产（购进汽油用于汽车）就能适用的范围。 

案例1，某公司购进不动产房屋、固定资产汽车，如果是专用于简易计税方法计税项目、免税项目，则购进不动产房屋、固定资产汽车时所产生的进项税额不能抵扣；如果兼用于简易计税方法计税项目、免税项目，则购进不动产房屋、固定资产汽车时所产生的进项税额都能全部予以抵扣。

案例2，该企业购进汽油用于上述汽车，虽然该汽车是兼用于一般计税项目和简易计税方法计税项目、免税项目，但是购进汽油属于购买货物，不是购置固定资产（汽车），因此购进货物（汽油）的进项，兼用于的简易计税方法计税项目、免税项目的部分不能抵扣。

案例3，该企业租赁房屋一栋，既用于一般计税项目，又兼用于简易计税方法计税项目、免税项目，其发生的租赁费用属于购买租赁服务，而不是购置不动产房屋的行为，因此购进租赁服务（租用房屋）产生的进项，兼用于的简易计税方法计税项目、免税项目的部分不能抵扣。

而不能将租赁不动产的行为，望文生义的理解为“涉及不动产项目”，只要不是专用于简易计税方法计税项目、免税项目，租赁该不动产房屋所产生的租赁费进项就可以全部抵扣。

对于案例2和案例3，如果其用于一般计税项目和简易计税方法计税项目、免税项目的进项不能准确划分的，应按“不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额”的公式计算其不得抵扣的进项税额。

如果以上还不能理解的话，我们可以再看案例4，已抵扣进项的固定资产和租赁房屋，改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目，如何转出已抵扣税额。

案例4-1，某公司2016年10月，购进汽车一辆，租赁房屋一栋已支付一年的租金，先是全部用于一般计税项目，其进项税额已经在当期全部抵扣。时至2017年1月，该公司上述汽车和租赁的房屋均兼用于免税项目。

其汽车由于不是专用于免税项目，其已抵扣的进项税额不用划分比例转出，这是毋庸置疑的。但是，租赁房屋兼用于免税项目，其已抵扣的全部进项该如何适用政策？

案例4-2，某公司2016年10月，购进汽车一辆，租赁房屋一栋已支付一年的租金，先是全部专门用于简易计税项目，因此，在当期，其进项税额均不得抵扣且未抵扣。时至2017年6月，该公司上述汽车和租赁的房屋均既用于简易计税项目又兼用于一般计税项目。

其购置固定资产汽车已由原专用于简易计税项目改变为既用于简易计税项目又兼用于一般计税项目，原未予抵扣的进项税额怎么办？

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）之附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第2目已经给出了答案：“按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率”。

据此，该公司购置固定资产汽车时不得抵扣且未抵扣的进项税额，可以在改变用途的次月其，按规定的公式计算可以抵扣的进项税额予以抵扣。

但是，该公司租赁的房屋，原专用于简易计税项目，购进租赁服务所付租金产生的进项税额不得抵扣也未抵扣，现在所租赁的房屋改变用途，既用于简易计税项目又兼用于一般计税项目，其未抵扣的进项税额，能找到依据也按前述固定资产的政策处理吗？

还有，再想想，一个公司的汽车既用于一般计税项目又兼用于简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费项目，其购买汽车产生的进项税额能全部抵扣，难道其购进汽油（用于上述汽车）产生的进项也能全部抵扣而不需要划分？

综上，笔者认为，兼用于（非专用于）“四项目（简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目）”的“三产（固定资产、无形资产、不动产）”的进项能全额抵扣。

但是，只是与“三产”相关（或称涉及）的购进业务的进项（如，与不动产相关的房屋租赁、与固定资产相关的汽油、车辆修理费等等），兼用于“四项目”的（一般计税项目与“四项目”兼用的），其进项应按规定划分可抵扣进项与不可抵扣的进项，而不能把只要是与“三产”相关的购进业务（如房屋租赁、汽车修理等）都当着是“三产”的进项处理（兼用于“四项目”的进项全额抵扣）。再直白的说，兼用于“三产”的不动产租赁费进项，不应当按不动产购置费进项处理的原则执行。