关于以公允价值为计量基础的非货币性资产交换账务处理规则解析

　　新、老准则对于以公允价值为计量基础所规定的适用条件是一致的，即该项交易具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量时，一般说来，换出资产的公允价值更能体现企业换入资产所实际支付的对价，新、老准则均本着换出资产为先的原则，均规定应当以换出资产的公允价值为计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（笔者注：明确该例外情形的处理规则，能够对企业操纵换入资产入账价值的行为起到遏制作用）。此外，新、老准则对商业实质的认定条件也是完全一致的，在此不再赘述。

　　然而，需要明确指出的是，虽然《老准则》所确立的相关账务处理规则实质上体现了公允价值和账面价值两种计量基础，但在行文中没有明确加以区分，只能凭借阅读者的自我判断来加以感知。为了明确区分两种计量基础的账务处理规则，《新准则》第三章和第四章分别对“以公允价值为计量基础”和“以账面价值为计量基础”做出具体规范。

　　1、关于不涉及补价对账务处理规则

　　虽然《老准则》明确了以账面价值作为计量基础时不确认损益，同时也明确了以公允价值作为计量基础且涉及补价情形的损益计量规则（笔者注，《老准则》账务处理规则中实质上体现的是置换损益），但并未明确以公允价值作为计量基础但不涉及补价情形下的账务处理规则，只能通过涉及补价情形下的账务处理规则来加以推断。

　　为了进一步增强对实务工作的指导性，《新准则》第八条对以公允价值为计量基础且不涉及补价的账务处理规则作出了明确规定：

　　首先：对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。

　　其次：对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，《新准则》显然要求确认的是换出资产发生的处置损益，并未确认非货币性资产交换业务的置换损益。

　　第三，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量规则（笔者注：借此使换入资产的初始计量金额更加可靠）；对于换出资产，在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。笔者认为，《新准则》要求确认的损益实质上是处置损益外加置换损益，其中：换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额体现为处置损益，换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的差额体现为置换损益。

　　2、关于涉及补价的账务处理规则

　　《新准则》第九条对以公允价值为计量基础且涉及补价的账务处理规则做出了明确规定，但与《老准则》的相关规定之间存在较大差异。

　　（1）关于支付补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及支付补价的账务处理规则之间存在明显差异：

　　首先，关于换入资产成本的计量规则。《老准则》没有明确涉及支付补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确支付的补价是否应计入换入资产的成本；《新准则》则明确“以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”，显然《新准则》将支付的补价视为换入资产取得成本的一部分。

　　其次，关于当期损益具体类别的归属。《老准则》要求“换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，显然《老准则》将该情形的当期损益界定为了置换损益；《新准则》则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损”，显然《新准则》将该情形下的当期损益界定为了处置损益。

　　第三，关于以换入资产资产公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新、老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为了例外情形，但《老准则》在具体的账务处理规则中却不再言及，而《新准则》的第九条中加以了具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金融（笔者注：此举将例外规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础）”，换入资产的公允价值减去支付的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”笔者认为，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

　　（2）收到补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及收到补价的账务处理规则之间存在明显差异：

　　首先，关于换入资产成本的计量规则。《老准则》没有明确涉及收到补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确收取的补价是否应纳入换入资产初始成本的计量范畴来加以考量；《新准则》则明确“以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”。笔者认为，换出资产的公允价值减去收到补价的公允价值，体现的是交换双方共同认可的换入资产的交换价值，将该交换价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，符合资产要素通用的初始计量规则。

　　其次，关于当期损益具体类别的归属。《老准则》要求“换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，显然《老准则》将该情形的当期损益界定为了置换损益；《新准则》则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益”，显然《新准则》将该情形下的当期损益界定为了处置损益。

　　第四，关于以换入资产的公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新、老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为了例外情形，但《老准则》在具体的账务处理规则中却不再言及，而《新准则》第九条中加以了具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金融（笔者注：此举将例外处理规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础），换入资产的公允价值加上收到的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”笔者认为，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

　　3、关于同时换入或换出多项资产的账务处理规则

　　《老准则》没有明确换出多项资产的账务处理规则，尽管对换入的各项资产的成本做出了规定，但没有明确该情形下是否确认当期损益。《新准则》第十条对同时换入或同时换出多项资产的相关账务处理规则全面做出了明确规定，且对不涉及补价和涉及补价的情况一并加以描述。

　　（1）同时换入多项资产的情形

　　总体而言，对于换入的金融资产和非金融资产采取了区别对待的原则：对于换入的金融资产，直接按其公允价值进行计量（笔者注：维持了与《企业会计准则第22号—金融工确认和计量》的一致性）；对于换入的非金融资产，应依据各项非金融资产公允价值的比例，结合是否有涉及补价的具体情况，对换出资产公允价值扣除换入金融资产的公允价值后的金额进行分摊。具体可分解为如下四个步骤：

　　首先，换入金融资产直接按照其公允价值进行初始计量。

　　其次，计算换入的各项非金融资产的分摊额。依据各项非金融资产公允价值的相对比例，将换出资产的公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去支付补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊。

　　第三，计算换入的各项非金融资产的初始计量成本。以分摊至各项非金融资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量成本。

　　第四，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，该当期损益属于换出资产的处置损益。（注：该步骤为笔者依据《新准则》相关条款推理得出，《新准则》第十条中并未明确提及）

　　《新准则》第十条中规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，应以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。”需要提请注意的是，该情形下换入的金融资产和非金融资产的初始成本采用了相同的计量规则。

　　需要进一步指出的是，《新准则》并未明确言及该情形下当期损益的计算规则，但依据《新准则》的相关条款，我们有理由判定，换入资产的公允价值之和减去支付补价的公允价值或者加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值的差额计入当期损益（注：仍然确认的是处置损益）。

　　顺便指出的是，《老准则》对换入资产的公允价值能够可靠计量情况下，同时换入多项资产所做出的账务处理规则与《新准则》存在较大差异。《老准则》规定“应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”，笔者认为《老准则》的该事项规定存在技术性瑕疵，既然换入的多项资产的公允价值能够可靠计量，就应该直接依据各项资产的公允价值加上应支付的相关税费，来计量各项换入资产的成本。此外，“按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本进行分配，确定换入各项资产的成本”描述中的“换入资产的总成本”的含义并不明晰，并无理由让其执行者将其推定为换出资产的公允价值，更何况该项规定中也没有言及是否涉及补价的情形。此外，《老准则》没有言及换出资产公允价值能够可靠计量情况下换入多项资产的账务处理规则，但实务中该种情况是客观存在的。

　　（2）同时换出多项资产的情形

　　《新准则》第十条中规定：“对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。”，该项规定仍然确认的是各项换出资产的处置损益。依据《新准则》相关条款，我们有理由判定，换出各项资产的公允价值之和加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值，再加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量成本。

　　《新准则》第十条中规定：“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项资产终止确认时计入当期损益”由此不难看出，《新准则》仍然确认的是各项换出资产的处置损益。

　　承上所述，在以公允价值为基础计量的模式下，除了不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形外，《新准则》所要求确认的当期损益均属于换出资产的处置损益。对于不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本的情形，《新准则》所要求确认的当期损益，既包括换出资产的处置损益（换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额），也包括置换损益（换入资产对公允价值与换出资产的公允价值之间的差额）。与此形成鲜明对照的是，《老准则》第七条所要求确认的当期损益，均属于置换损益。

　　从总体上而言，笔者更认可《新准则》所确立的当期损益计量规则，从交易的实质而言，在涉及补价的情况下，恰恰由于补价的支付或收取，导致非货币性资产交换中没有形成置换损益。只有在不涉及补价且采用换入资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的成本时，换入资产的入账价值与换出资产的公允价值之间的差额，从经济实质上而言，才属于置换损益。此外，《新准则》确认和计量换出资产的处置损益的规定，与相关税收法规将换出非货币性资产视同为销售行为的规定保持了一致。