应收及预付帐款帐户的涉税检查分析

    应收及预付帐款是纳税人在结算过程中占用的流动资产，属于短期性债权，主要包括：应收帐款、应收票据、预付帐款及其他应收款等项目。
    同货币资金一样，应收及预付帐款在核算中，也必然涉及纳税人的货物进销和成本、费用支出。在流转税和企业所得税检查中也属于收入、成本、费用的“核对帐户”。

    但另一方面，某些帐户（如应收帐款、坏帐准备）又是计算坏帐准备金的依据。而坏帐准备要计入期间费用中去。因此，在企业所得税检查中，它们又属于“计算帐户”。

    同时，由于应收及预付款帐户具有往来结算的性质，其中某些帐户（如预付帐款、其他应收款）又常被不法纳税人做为隐匿、截留应税收入的帐户。从这个角度看，流转税及企业所得税检查中又属于“隐匿帐户”。

    可见，对应收及预付帐款帐户的涉税检查具有相当的复杂性。因此，在税务检查中具有特殊的意义。

    应收及预付帐款帐户涉税检查的目的是：通过与有关收入、成本、费用帐户的核对，审查有无浮帐的应税收入和不实的成本费用；通过对有关往来帐户的审阅核对计算，审查有无错列的坏帐准备；通过对有关往来帐户的审阅核对，对审查有无隐匿、截留的应税收入。

    “应收帐款”和“坏帐准备”帐户的涉税检查分析
    一、“应收帐款”和“坏帐准备”帐户的性质、用途和结构
    “应收帐款”属于资产类帐户，用于核算企业因销售产品、材料、提供劳务等业务应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。通常情况下，该帐户借方登记企业经营收入发生的应收款项；贷方登记上到的款项；余额在借方。企业代购货单位垫付的包装费、运杂费也在该帐户核算。

    “坏帐准备”帐户是采用备抵法核算坏帐损失的企业专设的一个帐户，是应收帐款这一资产类帐户的备抵帐户，它用于核算企业坏帐准备金的提取和使用。该帐户的贷方，登记计提的坏帐准备金；借方登记经确认并转销的坏帐损失；余额一般在贷方，反映已提未用的坏帐准备金。如为借方余额，则反映多用的坏帐准备金。

    二、“应收帐款”和“坏帐准备”帐户涉税检查的主要内容及侧重
    坏帐损失是企业期间费用的一个组成内容。而期间费用则是申报企业所得税扣除项目的重要依据之一。在采用备抵法处理坏帐损失的企业，应收帐款和坏帐损失两个帐户的年末余额是计算提取坏帐准备金的主要依据。因此，按帐户与征税对象关系的划分，它们同属于企业所得税的计算帐户。同时，对于增值税而言，应收帐款帐户同现金、银行存款帐户一样又属于“收入”帐户的核对帐户。根据“应收帐款”和“坏帐准备”帐户的性质、结构及对纳税产生的具体影响，（一）对“应收帐款”帐户的涉税检查应同时侧重于对其借、贷方发生额和余额的检查。应注意检查的涉税问题主要有：
    1.应在借方登记的赊销收入是否已及时足额入帐？有无隐匿、转移的应税收入？
    2.贷方转销的坏帐损失是否合法合规？有无错误转销坏帐而影响纳税？
    3.据以计提坏帐准备的年末余额是否真实可靠，有无因计提依据错误而错提坏帐准备？

    （二）对“坏帐准备”帐户的涉税检查，应主要侧得于借贷方发生额的检查。应注意检查的涉税问题主要有：
    1.借方转销的坏帐损失是否合法合规？有无因错误转销而影响纳税？
    2.贷方计提的坏帐准备金是否正确？有无因错提而影响纳税？
    3.已核销的坏帐又收回时，有无因帐务处理错误而影响纳税？

    “应收帐款”与“坏帐准备”帐户涉税检查的案例分析
    【案例1】实现销售收入不入帐，滞纳税款案例
    检查某企业的销货发票。某月末，当日实现销售额43,250元。核对有关收务处理为：
    借：银行存款     31,250.00
      贷：产品销售收入    26,709.40
          应交税金——应交增值税（销项税额）  4,540.60

    发票金额与帐面金额相差12,000元，据企业所称，是因这部分货款未收到而暂未入帐。经追查。次月中旬某日款项到达，这笔销货收入方入帐。

    点评  按会计制度所规定的销售实现条件，这部分产品已经实现销售，对尚未收到的货款应通过应收帐款帐户进行核算，企业未及时入帐，当月少申报增值税是一种滞纳税款的行为。在实际工作中有的企业对已实现的销售收入虽然记入了“应收帐款”帐户，但对应帐户并非“收入”和“应交税金”帐户，而是记入了“往来”性质帐户等其他帐户，或是为了滞纳税款或是为了逃避纳税，都需要通过“应收帐款”帐户与其对应帐户的认真核对来检查验证。

    【案例2】错提坏帐准备，虚列期间费用案例
    检查某企业“坏帐准备”帐户，上年末补提坏帐准备后，其贷方余额为8,180元，查明“应收帐款”帐户上年末余额为1,236,000元。以此计算，上年末坏帐准备的帐面提取率为6.6‰，（8,180÷1,236,000）大于该企业经有关部门核定的坏帐准备提取率5‰的比例，无疑存在着多提坏帐准备的问题。税务检查人员决定用复算法计算确定多提的坏帐准备数额。查实年末补提调整坏帐准备前坏帐准备帐户的贷方余额2,000元，企业补提数为6,180元，据此复算：
    应补提调整的坏帐准备金为：1,236,000×5‰－2,000=4,180元
    企业多提的坏帐准备金为:8,180－4,180=4,000元

    点评  “应收帐款”和“坏帐准备”两个帐户是计提坏帐准备的依据。根据这两个帐户属于企业所得税的“计算帐户”的性质，在税务检查中应在查实有关帐面数据的前提下，进一步采取复算的方法计算核实错提的坏帐准备金额。此例中企业错提的原因显然是对补提调整前坏帐准备帐户尚有的2,000元的贷方余额处理错误，补提时不仅没有减去，反而将它加上，致使多提4,000元。计提坏帐准备影响的因素较多，包括应收帐款的年末余额，坏帐准备补提调整前的帐面余额及提取率等。企业计提时，任何一个因素的错误都会导致计算结果的错误。在税务检查中，凡企业通过计算作出的帐务处理，只有通过仔细地复算，才能查证偷逃税问题。

    【案例3】擅自转销坏帐损失，偷逃企业所得税案例
    一、“预付帐款”帐户的性质、用途和结构
    “预付帐款”属于资产类帐户，用于核算购货企业按照购货合同规定预付给供应单位的货款，如预付的材料货款、商品采购款等。企业预付货款时，借记本帐户，贷记“银行存款”帐户；收到所购材料物资时，根据发票帐单金额，借记“原材料”或“材料采购”等帐户，贷记本帐户；补付货款时，借记本帐户，贷记“银行存款”帐户；退回多付的货款时，借记“银行存款”帐户，贷记本帐户。本帐户的余额在借方，表示企业已预付或多付的应收债权；余额如在贷方，反映企业尚需补偿的债务。

    在预付帐款业务不多的企业，也可以不设此帐户，而是通过“应付帐款”帐户来核算企业预付帐款的情况。

    二、“预付帐款”帐户涉税检查的主要内容及侧重
    预付帐款与应收帐款同属于企业的债权，但应收帐款主要是与企业的销售业务有关，通常转化为货币，而预付帐款往往与企业的采购业务有关，它将转化为企业的材料、商品或设备的采购，构成存货或固定资产，并且金额较大。

    因此，“预付帐款”帐户在帐户处理中涉税问题主要表现在：其一，凡与企业进货有关的业务，一般需要签订购销合同，极易偷逃印花税。其二，预付帐款属于结算类帐户，但在会计处理中，其借、贷方入帐的时间有一个较长的“时间差”。某些纳税人利用这个特点，假预付帐款之名，行融资之实，进而隐匿获得的利息收入。其三，可能利用该帐户的往来结算性质，截留应税收入，逃避纳税。

    根据“预付帐款”帐户的性质、用途、结构及对纳税产生的具体影响，“预付帐款”帐户的涉税检查，应主要侧重于对其借、贷方发生额的检查。除象货币资金帐户可用以核对进货成本外，尚应注意检查的涉税问题主要有：
    1.借方登记的预付帐款，已签订合同的购货业务是否缴纳了印花税？
    2.借方属于融资性质的预付帐款，有无隐匿所获利息收入？
    3.贷方登记的事项中有无属于截留的应税收入？

    “预付帐款”帐户涉税检查的案例分析
    【案例1】无合同之名，有合同之实，偷逃印花税案例
    检查某厂预付帐款明细帐，发现与A厂有预付帐款业务。某日已预付帐款100,000元，并附有A厂出具的收据。进而检查购销合同情况，并未签定正式合同，只有一纸购销协议，而上面未贴印花。问其原因，说是并非合同，无需贴花。

    点评  《印花税暂行条例》明确规定，具有合同性质的购销凭证属于应纳税凭证。《印花税暂行条例实施细则》进一步明确指出，具有合同性制质的凭证，指具有合同效力的协议、契约、合同、单据、确认书及其他各种名称的凭证。因此，只要是具有合同效力的凭证，不论是何名称，均应贴花纳税。印花税缴纳办法中的“自行贴花缴纳办法”，极易造成漏贴印花。在检查“预付帐款”帐户时应予注意。

    【案例2】假预付帐款之名，行融资之实，隐匿利息收入
    检查某企业“预付帐款”明细帐借方，发现5月6日付给B厂预付帐款200,000元。但记帐凭证后面，仅仅附有1张支票，故怀疑并非预付帐款。继续检查该帐户贷方，发现10月3日收回相同的金额的款项存入银行。更加怀疑是一笔融资业务。经追查后证实，是该厂财务人员以预付帐款之名将这笔款项借给B厂，并贪污了这一期间的利息。

    点评  利息是企业所得税的应税收入，该厂财会人员借职务之便，损公肥私，不仅有违职业道德，也影响了国家税收。数额虽不一定很大，但性质极为恶劣！
    【案例3】利用预付帐款截留收入，偷逃企业所得税案例

税务检查人员在查阅某企业某年6月份“预付帐款”明细帐时，发现6月8日有一笔预付帐款业务。摘要中注明是“收回预付款”，但未注明借货单位名称，该明细帐户借方也未见记载，于是查阅了该笔业务的凭证。记帐凭证的会计分录为：
    借：银行存款   100,000.00
      贷：预付帐款    100,000.00

    所附原始凭证为1张“银行进帐单”收款通知和一项专用技术转让书。

    点评  专用技术属于无形资产，其转让收入应反映在“其他业务收入”帐户，并应按规定申报缴纳营业税。将其反映在“预付帐款”帐户贷方，一方面截留了当期收入偷逃税款，同时也导致无形资产帐面虚列。而利用“往来”帐户截留收入是不法纳税人惯用的一种手法，所利用的帐户，当然不独“预付帐款”而已。

    “应收票据”帐户的涉税检查分析
    一、“应收票据”帐户的性质、用途和结构
    “应收票据”属于资产类帐户，用于核算企业因销售产品等而收到的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。企业收到应收票据，借记本帐户，贷记“产品销售收入”、“应收帐款”等帐户。应收票据到期收回的票面金额，借记“银行存款”帐户，贷记本帐户；如为带息票据到期，按收到的本息，借记“银行存款”帐户，按票面金额，贷记本帐户，按其差额贷记“财务费用”帐户。企业持未到期的应收票据贴现，应按实际收到的金额（扣除贴现息后的净额），借记“银行存款”帐户，按贴现息部分，借记“财务费用”帐户，按应收票据的帐面金额，贷记本帐户；如应收票据是带息票据，应按实际收到的款项，借记“银行存款”帐户，按票面金额，贷记本帐户，按其差额部分借记或贷记“财务费用”帐户。贴现的商业汇票到期，因承兑人的银行存款不足支付，申请贴现的企业收到银行退回的应收票据和支款通知时，按所付本息，借记“应收帐款”帐户，贷记“银行存款”帐户。如果申请贴现企业的银行存款帐户余额不足支付，银行作逾期贷款处理时，借记“应收帐款”帐户，贷记“短期借款”帐户。该帐户期末借方余额为未到期票据的结存额。