完税凭证分割单问世 海外工程税收抵免难题获解

近日，国家税务总局颁布2017年第41号公告，针对中国企业取得海外工程所得的中国税收抵免问题做出了详细规定，解决了此前困扰中国企业多年的海外EPC业务中，因完税凭证上的名义纳税人与工程作业实际执行单位不一致而导致的双重征税问题。

问题背景

近年来，在一带一路合作倡议的机制下，很多中国工程企业走出去，积极从事海外EPC工程建设业务，足迹遍布大部分发展中国家及一带一路沿线。在目前的实践中，中国的工程企业，尤其是工程类的国企，为更有效率地开拓市场，在开展此类业务时均采取了由集团公司或国际平台公司投标签约，子公司具体执行项目的运作方式。具体而言，在招投标阶段，企业以母公司或其专门从事海外业务商业开拓的国际公司的名义投标并签订EPC合同——这种方式可以分享本集团所有实体的海外同类项目业绩，提高赢取项目的几率。在赢取项目后，集团公司往往将实际项目执行交由集团下属的某一家或若干家子公司、工程局等执行，而EPC工程收入也会由合同签约机构（即集团母公司或国际公司）收取后转交执行机构（即子公司、工程局等）。在会计核算方面，相应的营业收入通常计入实际执行机构的财务报表，集团母公司与国际公司不对此收入进行核算。

尽管上述运作方式在商务上非常有效，但在境外所得税抵免方面却遇到了大问题。如上所述，取得工程收入，并实际负担工程当地境外所得税的主体一般是实际执行项目的子公司或工程局。然而，工程当地的税务部门出具的境外所得税完税凭证上所显示的纳税人，通常则为项目的签约方（即集团母公司或国际公司）。这将导致子公司或工程局在向境内主管税务机关办理境外所得税税收抵免时，难以举证其已在境外缴纳了相应的境外所得税；另一方面，取得境外完税凭证的集团母公司或国际公司，又没有实际的海外收入可供其在境内进行税收抵免。这一情况会进一步造成境外与中国的双重纳税，从而加重中国企业的海外工程税负，给企业带来了严重的困扰。

新规概要

为解决上述问题，41号公告按照“实质重于形式”原则，引入了完税凭证分割单，允许将抬头为项目签约方的境外完税凭证所显示的境外所得税税款按合理方法分配给项目的实际执行方，由后者进行抵免。该处理适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴；以前年度尚未进行境外税收抵免处理的，也可按此规定执行。

根据41号公告，企业以总分包或联合体方式在境外实施工程项目（包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目），其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可以总承包企业或联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单（总分包方式）》，或《境外承包工程项目完税凭证分割单（联合体方式）》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。

在具体执行中，根据公告规定，由工程的总承包企业或联合体中的主导方企业（实践中，总承包企业或主导方企业通常为前文所提到的集团母公司或国际公司）填写完税凭证分割单，按项目参与各方（含总、分包企业或联合体中的相关企业，实践中通常为项目签约方与各实际执行单位）实际取得的收入，工作量等因素将境外缴纳的所得税税额在各方之间进行合理分配；参与各方凭分割单（复印件）向其主管税务机关办理境外企业所得税税收抵免事宜。

总承包企业或主导方企业填制的完税凭证分割单需提交税务机关备案，同时应留存以下资料备查：

1. 总承包企业或联合体与境外发包方签订的工程承包合同；

2. 总承包企业与分包企业签订的分包合同，如建设项目再分包的，还需留存备查分包企业与再分包企业签订的再分包合同；或各方组建联合体合同或协议；

3. 总承包企业或联合体境外所得相关完税证明或纳税凭证；

4. 境外所得缴纳的企业所得税税额按收入、工作量等因素确定的合理比例分配的计算过程及相关说明。

德勤建议

值得提醒注意的是，在实际执行中，为了确保实现境外税款的合理分配，海外工程的各参与方需要以项目为单位，建立比较完善的收入、工作量分割核算机制。同时，集团母公司或国际公司在与业主方签订总包合同后，应需要和实际执行工程项目的子公司或工程局签订分包合同，以明确双方之间的业务总分包关系，并且根据各自承担的工作量，在合同中合理确定分包份额；相应的会计核算也应充分体现该总分包关系，以保证账证相符。

另外，在上述模式下，虽然境外所得税在中国的抵免问题得到解决，但是仍然可能由于项目所在地的税制和实践等原因导致项目所在地的双重征税问题。对于这个问题，由于各国的税收法规规定不一，建议企业根据项目实际情况，结合当地税法规定，合理安排其业务运营模式，降低税务风险，必要时应向专业咨询机构寻求帮助。