项目内配建保障性住房的法务、财务和税务处理分析

　　为了加快政府廉租房、公租房的供应，不少地方政府在拍卖熟地时，往往在土地规划和出让条件中明确规定：要求房地产企业在中标的土地上按照按照项目总建筑面积的一定比例配备建设廉租房、公租房等保障性住房。当政府要求房企在项目内配建的保障性住房建成后，政府财政部门会按照一定的标企业准向房地产开发企业支付建安成本。在税收征管实践中，对于房企在项目内因配建保障性住房而从财政部门获得的保障性住房的建安成本，是否要征收增值税、企业所得税和土地增值税？意见不一致，有的观点认为不征税、有的观点认为要征税。笔者认为：征税必须贯彻落实“税收法定”原则，具体分析如下。

　　一、廉租房、公租房等保障性住房产权的法律属性分析

　　为了解决城市低收入家庭住房困难，逐步改善城市中等偏下收入住房困难家庭等群体的住房条件，促进“住有所居”目标的实现，政府保障性住房管理中心（一般是房产管理局）与房地产开发有限公司签订了保障性住房配建合同。在开发商确认保障性租赁住房没有产权纠纷和债权债务纠纷且全部竣工验收合格的条件下，开发商将保障性住房建安成本费用报保障性住房管理中心，保障性住房管理中心按照经认定的建筑安装成本价格回购或财政部门房地产开发企业支付建安成本。

　　当保障性住房办理产权初始登记时，房地产企业将配建的保障性住房与本项目的其他商品住房分开登记，将保障性住房的不动产权证直接办理到房产管理局或其指定的单位名下。从直接登记在房产管理局名下来看，保障性住房性质为国有直管房产。因此，政府要求房企在项目内配建保障性住房的产权属性是国有资产，是属于房产管理局的产权。

　　二、政府要求房企在项目内配建保障性住房的法务处理

　　1、配建保障性住房的土地供应：在经济适用住房或者普通商品住房项目的土地上配建

　　《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）第十二条实物配租的廉租住房来源主要包括：（一）政府新建、收购的住房；（二）腾退的公有住房；（三）社会捐赠的住房；（四）其他渠道筹集的住房。第十四条新建廉租住房，应当采取配套建设与相对集中建设相结合的方式，主要在经济适用住房、普通商品住房项目中配套建设。配套建设廉租住房的经济适用住房或者普通商品住房项目，应当在用地规划、国有土地划拨决定书或者国有土地使用权出让合同中，明确配套建设的廉租住房总建筑面积、套数、布局、套型以及建成后的移交或回购等事项。

　　2、配建保障性住房的资金来源：土地出让金的一部分（属于财政资金）

　　根据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第三条的规定，土地出让收入使用范围：（一）征地和拆迁补偿支出。包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费。（二）土地开发支出。包括前期土地开发性支出以及按照财政部门规定与前期土地开发相关的费用等。（三）支农支出。包括计提农业土地开发资金、补助被征地农民社会保障支出、保持被征地农民原有生活水平补贴支出以及农村基础设施建设支出。（四）城市建设支出。包括完善国有土地使用功能的配套设施建设支出以及城市基础设施建设支出。（五）其他支出。包括土地出让业务费、缴纳新增建设用地土地有偿使用费、计提国有土地收益基金、城镇廉租住房保障支出、支付破产或改制国有企业职工安置费支出等。基于以上土地出让金的支出范围来看，配建保障性住房的资金来源于土地出让金的一部分。

　　三、配建保障性住房的财务处理

　　在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第三条的规定，政府补助具有两个特征：

　　一是政府补助是来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

　　二是政府补助是无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。基于此规定，房地产企业在项目内配建的保障性住房，从财政部门获得保障性住房建设成本资金，是保障性住房的对价，不具有无偿性，从而不是政府补助，实质上是政府购买服务。

　　根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条第（一）项的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。因此，基于此规定，房地产企业在项目内配建的保障性住房，从财政部门获得保障性住房建设成本资金必须按照“销售不动产”税目的收入处理。

　　账务处理如下：

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　四、配建保障性住房的税务处理：依法缴纳增值税、企业所得税和土地增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第691号）第一条的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。基于此规定，政府要求房企在项目内配建保障性住房，建成后将产权登记与政府保障房管理中心，并从财政部门获得保障性住房的建设成本资金（政府回购款），根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条第（一）项的规定，实质上是房地产企业获得销售保障性住房的价格，构成增值税纳税义务，必须依法缴纳增值税、企业所得税和土地增值税。同时房地产企业开发的政府要求在项目内配建的保障性住房所发生的增值税进项税额必须在本项目内的开发产品中的增值税销项税额中抵扣。