商业折扣如何开具专用发票

　　近日，某税务师事务所根据服务合同约定，为宛艺化妆品有限公司（增值税一般纳税人和消费税纳税人，以下简称宛艺公司）提供纳税审查服务，发现宛艺公司2007年初有若干张记账凭证，反映的经济业务内容相同，摘要为商品破损，会计分录为借记“管理费用”，贷记“应收账款”，金额合计近300万元，附件为数十家经销商出具的来货途中破损手书证明，说明破损部分已从货款中扣除。根据该附件的内容，注册税务师认为属于购货方因所采购商品破损而拒付的货款，宛艺公司作为坏账损失采用直接核销法处理。但《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局〔2005〕第13号令）明确规定，企业应收、预付账款发生的坏账损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除；同时规定企业申报扣除各项财产损失时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。国家税务总局《关于印发〈企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）〉的通知》（国税发〔2007〕9号）也要求税务师事务所按照国家法律法规及有关规定，对所鉴证的财产损失的真实性和准确性在进行职业判断和必要审核程序的基础上，出具真实、合法的鉴证报告，而真实、合法的鉴证报告也需要获取充分必要的企业内外部证据。可见，提供合法证据是企业财产损失所得税税前扣除的关键。

　　“你们能提供证明坏账损失确已实际发生的合法证据吗？”注册税务师问财务负责人。

　　财务负责人无奈地说明了事情的真相：该公司生产的各类美容类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品全部由公司指定的全国各地经销商独家代理销售，产品售价由公司统一制定，公司与经销商按协议价结算。同时，公司与经销商在合同中约定：经销商全年累计购买其产品达到一定数量，公司给予总价款3%~5%的返利。公司销售时向购买方开具增值税专用发票，按协议价作会计分录：借记“银行存款（应收账款）”，贷记“主营业务收入”、“应交税金———应交增值税（销项税额）”。年末或次年初公司向经销商收取货款余额时，经销商按照购货总价款和对应比例计算的应得返利，直接从货款余额中扣除，公司只能按实际收到的价款部分作会计分录：借记“银行存款”，贷记“应收账款”；相当于返利部分的应收账款余额，采用变通办法，在收到经销商破损证明时作会计分录：借记“管理费用”，贷记“应收账款”。

　　涉税分析

　　“这样做你公司不仅没有得到实惠，而且违背了税法。”注册税务师提醒财务负责人。

　　税务师解释说，你公司对购买方在一个年度内累计购买货物达到一定数量给予购买方的所谓返利，实际上就是为了鼓励购买方多买而给予的价格优惠，属于商业折扣性质。你公司对商业折扣性质的销售返利直接从货款余额中扣除并列为管理费用，对购销双方都会产生不利影响。从购货方角度看，如此操作客观上为购货方偷税提供了方便。因为购货方是按照包括折扣额在内的发票金额入账核算的，一方面虚增存货成本，销售后转化为销售成本直接减少企业所得税应纳税所得额，造成少缴企业所得税；另一方面虚增进项税抵扣金额，造成少缴增值税、城建税和教育费附加。从销货方角度看，如此操作不仅没有减轻税收负担，而且会带来纳税风险。因为销货方也是按照包括折扣额在内的发票金额入账核算，一方面增加了计税收入，既多缴了企业所得税，又多缴了增值税、消费税等税费；另一方面作为管理费用列支的商业折扣，因为没有充分、合法的内外部证据，不能证实其发生的真实性、合理性，因而无法在企业所得税税前扣除。

　　听了税务师的分析，财务负责人意识到自己变通处理的结果，本公司没有得到任何好处，弄不好还会背上帮助他人偷税的黑锅，于是向注册税务师请教：“有没有比较好的纳税方案，既不增加我们的税收支出，又不违背税法规定呢？”“当然有，并且有多种纳税方案可供选择。”财务负责人与注册税务师一起，以公司2006年全年实际纳税资料为基础，测算2007年度的纳税数据，寻求最佳纳税方案。

　　根据宛艺公司提供的2006年度的财务报表和纳税资料，计算可知产品销售成本率为25%，而在产品销售成本中材料成本比重为80%，全年商业折扣金额占销售收入的4.25%。依据2007年1月~8月实现的收入、成本和税费，结合后4个月的销售趋势和上年度相关比例测算，预计2007年化妆品销售收入8000万元，需要给予经销商的商业折扣（价格优惠）340万元，销售成本2000万元，各项期间费用2251.20万元，可以抵扣的增值税进项税额272万元。按照该公司做法计算的全年相关税费如下：

　　应缴增值税＝8000×17%－272＝1088（万元）；应缴消费税＝8000×30%＝2400（万元）；应缴城建税和教育费附加＝（1088＋2400）×（7%＋3%）＝348.8（万元）；应缴企业所得税＝（8000－2000－2400－348.80－2251.20）×33%＝330（万元）；应缴税费合计＝1088＋2400＋348.80＋330＝4166.80（万元）
　　选择方案

　　企业要达到减少税收支出的目的，可以采用以下两种方法：

　　方法一：累计商业折扣开具红字增值税专用发票

　　国家税务总局《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购买方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购买方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销售方可按现行《增值税专用发票使用规定》开具红字增值税专用发票。此规定是对以前有关“如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”（国税发〔1993〕154号）政策的限制性调整，但同时要求销售方开具的红字增值税专用发票，必须符合国家税务总局发布的《关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发〔2006〕156号）和《关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》（国税发〔2007〕18号）的相关规定，即销售方凭购货方提供的《开具红字增值税专用发票通知单》开具红字增值税专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具，红字增值税专用发票应与《通知单》一一对应。《通知单》是购买方主管税务机关在审核购买方填报的《开具红字增值税专用发票申请单》后出具的。销售方在抄税时，红字增值税专用发票数据从当期开票数据中自动得到扣减，以扣减后的数据申报应税货物销售额和销项税额。由于从价计征的消费税与增值税的计税依据相同，在减少增值税的同时，相应减少了消费税、城建税、教育费附加以及企业所得税。宛艺公司2007年可以按上述规定办法，对购买方在一定时期内累计购买货物达到一定数量给予的价格优惠开具红字增值税专用发票，则当年开票数据汇总如下（其他发票信息从略）：化妆品金额8000万元，折扣340万元，税率均为17%。全年相关税费如下：