“以地易房”该怎样纳税

　　某单位于2004年2月与一房地产开发公司协商，我服装厂出土地、开发公司出资合作建造一座办公楼。建成后的办公楼总面积为15000平方米，房地产开发公司占10000平方米，服装厂占5000平方米。同年12月，大楼全部完工并交付使用。房地产开发公司为建造大楼共计支付费用1500万元；新办公楼所占2000平方米土地公允的市场价值为600万元，在税收上该厂未作任何处理。对照现行的税收法律法规和政策，服装厂的处理显然是不正确的，但是该服装厂对合作建房征税的做法有些异议（税务机关核定的房屋开发成本的利润率为20%），主要是存在以下三种不同计算方法：

　　1.按照当地土地公允价值600万元计算缴纳营业税。服装厂发生转让的土地使用权只有2/3，因而应当缴纳的营业税为20万元（600×2/3×5%）。

　　2.服装厂应按照实际获得的房产价值缴纳营业税。新办公楼计税价格=[（1500+600）×（1+20%）÷（1－5%）]=2652.63（万元）。应当缴纳的营业税为：2652.63×1/3×5%=44.22（万元）。

　　3.服装厂应按照实际获得的经济利益，即房地产开发公司为建造房产所发生的成本费用1500万元相应的市场价值缴纳营业税。应当缴纳的营业税为：1500×（1+20%）÷（1－5%）×1/3×5%=31.58（万元）。

　　那么服装厂到底应该按照哪种方法计算缴纳营业税？

　　答：以上三种纳税的计算方法，都是根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定计算的。按照该文规定，合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金合作建房。合作建房的方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式是土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴税；乙方应按“销售不动”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。

　　结合该单位的情况，虽然该单位与房地产公司的合作建房与上面156号文件规定的方式基本相同，但是由于土地使用权只属于该单位所有（在项目开发建设过程中，也不可能发生土地无形资产转让行为。按照我国法律规定，你们建造的办公楼只能以你单位名义申请和规划，建成后的房屋的所有权也只能属于单位独有，因而，双方之间的房屋分配，只能是在建成后由单位分给房地产公司。《城市房地产管理法》第三十一条规定，房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押。第六十条第二款规定，在依法取得的房地产开发用地上建成房屋的，应当凭土地使用权证书向县级以上地方人民政府房产管理部门申请登记，由县级以上地方人民政府房产管理部门核实并颁发房屋所有权证书。这就是房地产“房随地走”的原则，其含义是，土地使用权和房屋所有权必须由同一主体享有，具体地说，就是房屋和其占用范围内的土地使用权必须一同转让、出租和抵押。根据这一原则，如果能确定土地使用权的归属，在其上建造的建筑物的权属也就可以明确了。所以，双方之间所谓的“合作建房”不能适用156号文件缴税，上述三种计算方法都是不对的。

　　对此，税法后来也有进一步的规范和明确，《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1003号）针对海南省关于××花园合作开发税收问题的请示批复如下：“鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”

　　通过上述分析可知，双方在该单位的土地上建房行为，实际上就是单位本身的自建开发行为，而房地产公司出资1500万元并分得2/3房产的过程，也就是单位转让房产所有权的行为，很明显就是房地产公司向该单位付款购房，不过是提前付款而已。所以，本例税收上应该认定为该单位销售部分不动产（办公楼）取得1500万元收入，应该缴纳销售不动产营业税75万元（1500×5%）。