土地出让金是否计入房屋原值缴税处理

　　某公司分别于2002年和2004年外购两块土地用于修建房屋和运动场。

　　2002年所购土地50年使用权共支付出让金4000万元，公司在该土地上修建了一幢厂房，按土地使用权50年期限摊销。

　　2004年1月公司支付土地出让金1亿元，受让10万平方米土地。2005年初，公司利用其中的5万平方米修建了一幢办公楼，2005年底完工。对这部分土地出让金，公司亦是按50年期限摊销。

　　该公司是2003年1月1日开始改行业会计制度为企业会计制度的。

　　2006年8月，公司受到地税局稽查局的检查。稽查局的人员认为，公司按企业会计制度应该把土地出让金并入房屋原值中去。公司的房产税税基少了土地出让金的金额，责令该公司作账务调整，并且补缴相应的房产税。

　　地税局稽查局的说法于法有据吗？

　　另外，如果公司将土地出让金并入房产原值中去，房地产的折旧年限是否可按20年折旧摊销，其所提的折旧额可否在企业所得税前扣除？

　　一、在房产税方面，地税局稽查局人员的结论是不完全正确的。

　　1.该公司2002年所购的土地使用权，在执行《工业企业会计制度》时，土地使用权可按土地出让年限50年分摊；2003年1月在执行《企业会计制度》时，仍可按原摊销方法进行摊销而不作调整。

　　依据《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》的通知（财会[2001]043号）第九条规定：“执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。”

　　据此公司对2002年土地使用权的处理是完全合法的，该土地使用权的价值不必计入房屋价值中去缴纳房产税。

　　2.对贵公司2004年所购的土地，在所购的当月应先计入土地使用权按50年土地出让年限进行摊销。在修建房屋时，与房屋有关的土地部分对应的价值4900万元[10000×（1－1÷50）×50000÷100000]应计入“在建工程”，房屋达到可使用状态后和房屋价值一并计入房产价值中。

　　依据关于印发《企业会计制度》的通知（财会[2000]025号）附件：企业会计制度──会计科目和会计报表中无形资产科目的使用规定，企业以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，并按本制度规定进行摊销；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记本科目。

　　无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。

　　据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]008号）十五条规定：“关于房产原值如何确定？房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”可见这部分土地出让金并入房产原值后应缴纳的房产税。

　　二、公司计入房地产价值中的土地出让金如何摊销

　　在会计处理方面，应按财会[2001]043号文件规定：“公司以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。”

　　即按4900万元中的2858万元＝4900÷48×28作为净残值预留，余下的2042万元计入房地产原值和房屋一起按20年摊销。净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。

　　在税务处理方面，对于房屋的折旧额，应按国税发[2000]84号第二十五条第一款“除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：房屋，建筑物为20年”。对房屋的折旧，按20年折旧计入费用。

　　对于土地使用权，应按《财政部关于印发<中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则>的通知》（财法字[1994]003号第三十三条“无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销”。

　　国税发[2000]84号第二十九条规定：纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。

　　因此，对土地使用权，应按合同规定的使用期间50年的摊销计入费用。会计与税法的差异要在企业所得税汇缴中进行调整。