最高法研究制定涉税司法解释，传递高净值文娱等领域强烈监管信号

　　编者按：2022年7月14日，最高人民法院发布《关于为加快建设全国统一大市场提供司法服务和保障的意见》(法发〔2022〕22号)，第23条提出：研究制定审理涉税犯罪案件司法解释，依法惩处逃税、抗税、骗税、虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度。加强与税务、公安等部门执法司法协同，推动完善税收监管制度。尽管条款寥寥数语，但其内涵与外延丰富，揭示了法院系统下一阶段的重点工作以及税务相关工作者应予以关注的重点事项。本文则对新涉税司法解释以及下一阶段司法监管趋势进行分析、展望，以飨读者。

　　一、立“法”先行，新涉税司法解释有望在今明两年内出台

　　最高法《意见》第23条涉税条款以“研究制定涉税司法解释”为纲，充分证明法律、司法解释在大陆法系中的重要作用。而实际上，新涉税司法解释的制定计划早已提出，但由于各方意见不一而一拖再拖。

　　2019年4月29日,最高人民法院办公厅印发了《最高人民法院2019年度司法解释立项计划》(法办〔2019〕139号)，首次提出了新涉税司法解释的制定，明确由刑四庭主导于2020年上半年完成“关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释”。但由于一些原因，该涉税司法解释未能按期完成。2020年3月19日，在《最高人民法院2020年度司法解释立项计划》中则又出现了该项司法解释，完成期限改为2020年底前。2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出“完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准。”然而，直至今日新涉税司法解释仍未出台，甚至最高法在2021年、2022年均未发布司法解释立法计划。

　　随着最高法《意见》的提出，制定新涉税司法解释迫在眉睫。考虑到目前已进入下半年的情况，我们预测在今年的最高法司法解释立项计划中极有可能出现再次出现新涉税司法解释，并且预计在今年年底或明年出台。

　　二、新涉税司法解释的“前世今生”

　　(一)现行涉税司法解释有哪些?

　　根据《最高人民法院关于司法解释工作的规定》，司法解释的形式分为“解释”、“规定”、“规则”、“批复”和“决定”五种。对在审判工作中如何具体应用某一法律或者对某一类案件、某一类问题如何应用法律制定的司法解释，采用“解释”的形式。根据立法精神对审判工作中需要制定的规范、意见等司法解释，采用“规定”的形式。对规范人民法院审判执行活动等方面的司法解释，可以采用“规则”的形式。对高级人民法院、解放军军事法院就审判工作中具体应用法律问题的请示制定的司法解释，采用“批复”的形式。修改或者废止司法解释，采用“决定”的形式。

　　涉税领域司法解释在浩如烟海的刑法司法解释中属于凤毛麟角，严格意义上讲只有三个，即最高人民法院印发《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知(法发[1996]30号)、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)。

　　法发[1996]30号也就是最早的96年司法解释，对1995年全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》如何适用，特别是明确虚开增值税专用发票罪的三种客观表现及“虚开的税款数额较大”、“巨大”进行了界定：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”;虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”。

　　法释[2002]30号是针对《刑法》第204条骗取出口退税罪而制定，明确“假报出口”应具备主观要件“以虚构已税货物出口事实为目的”以及具体客观行为表现：(1)伪造或者签订虚假的买卖合同;(2)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;(3)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;(4)其他虚构已税货物出口事实的行为。

　　法释[2002]33号则主要聚焦逃税罪犯罪构成要件以及量刑标准的细化。其中重点系明确“经税务机关通知申报”是指：(1)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;(2)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的;(3)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

　　以上司法解释为涉税刑事案件审判工作提供法律依据，提高了法院办案的效率，同时也避免了司法实践中出现法律适用不一的混乱局面，维护了法律的权威。

　　其次还有两部“准司法解释”文件，即最高人民法院关于在经济犯罪审判中参照适用《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》的通知(法发[2010]22号)与《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)。该两份文件系对涉税罪名的量刑标准作出的规定，需关注的是法发[2010]22号已于2022年修订，对虚开专票罪、虚开发票罪的追诉标准作出了变动;而法[2018]226号则导致96年司法解释中虚开犯罪的量刑标准不再适用。

　　(二)现行涉税司法解释未能满足审判实践需要

　　涉税犯罪规定在《刑法》第二编分则中的第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中的第六节危害税收征管罪中，涉及罪名14个。而现行涉税司法解释着重关注虚开专票罪、虚开普票罪、骗取出口退税罪、逃税罪等实践中高发罪名，且除去关于量刑标准的规定外，对于犯罪构成要件的解释系于1996年、2002年作出，至今二十余年未变化，已难以满足飞速发展的经济社会及审判实践的需要。我们认为，上述涉税司法解释的滞后性主要体现在以下方面：

　　1、关于虚开专票罪的构成要件尚未明确

　　《刑法》第205条对虚开专票罪采用简单罪状的方式规定，且未明确其主观要件、客观结果要件。法发[1996]30号作为最早的司法解释亦仅未涉及。但是在后续审判实践中出现了一系列新问题，即不具有骗抵税款主观故意、未造成国家税款损失的行为是否构成虚开专票罪出现较大争议，对此最高院通过案例、批复等方式作出了修改，逐步补充了《刑法》第205条主观要件、客观结果要件。

　　(1)2001年，最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。

　　(2)2002年4月16日，最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中指出，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。

　　(3)2004年11月24日至27日，最高人民法院在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会。座谈会重点讨论五个审判业务调研意见文稿，对包括虚开增值税专用发票在内的多个经济犯罪审判工作中普遍存在的一些共性问题进行了集中研讨，并就其中许多重大问题达成共识：行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

　　(4)2015年6月11日，最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58号)指出：如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为“虚开增值税专用发票”。

　　(5)2018年，最高法发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，其中在张某强虚开增值税专用发票案中，最高法认为：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

　　尽管上述文件对审判实践具有重要的参考借鉴意义，但由于其性质并非司法解释，效力层级较低，因此各地司法机关对其理解适用口径不一，仍存在部分地方坚持认为虚开专票罪系行为犯、危险犯。

　　2、骗取出口退税的行政和刑事责任界限模糊

　　在骗取出口退税案件中，“假自营、真代理”是否构罪的争议较大。尽管有法释[2002]30号予以细化其犯罪客观行为表现，但税务执法、审判司法活动中对“假自营、真代理”认定仅构成行政违规，还是构成行政法上的骗税，亦或是构成刑法上的骗取出口退税罪均呈现不同结果。而从实践来看，法院仍倾向于不具有骗税故意的不构成骗取出口退税罪。

　　3、新型逃税手段未被纳入逃税罪范围

　　2009年《刑法修正案七》对刑法201条增加了免除行政责任条款，但实践中对“经税务机关依法下达追缴通知”这一前置程序的适用存在一定争议，司法机关并不全都认可税务机关行政处置是逃税罪的法定前置程序，如江苏省徐州市云龙区人民法院作出的(2020)苏0303刑初153号刑事判决书认为：刑事诉讼法律规范并未规定涉税类刑事案件必须以税务机关的行政行为为立案侦查的前置条件，公安机关对自行发现的犯罪线索进行调查属于依法行使侦查权。而2021年5月19日最高院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第三批)》的第二号案例则发挥了重要作用，以典型案例的形式明确了税务机关行政处置是逃税罪的前置程序，对于此问题的争议逐步减轻。

　　但是，现阶段问题集中在各类新型逃税手段层出不穷，法释[2002]33号未能涵盖，尤其在高收入人群个税问题上显得“捉襟见肘”。对于企业偷逃企业所得税问题，税务部门出台了反避税规则，但对于自然人的反避税却略显不足，且在法律、司法解释不明的情况下缺少了刑事责任威慑力。

　　三、展望未来：新涉税司法解释或在五个方面实现重大突破

　　(一)顺应时势，扩充逃税罪之“欺骗、隐瞒手段”的犯罪行为表现

　　2018年，明星范冰冰“阴阳合同”偷税案引发社会强烈关注，高收入人群个税问题成为税务部门稽查重点。随后，2021年明星郑爽、主播雪梨、薇娅，2022年明星邓伦等偷税案相继爆发，阴阳合同、拆分收入、转变收入性质、利用税收洼地等偷税手段公之于众，明星、主播也受到了相应行政处理、处罚。但是，由于逃税罪除罪条款的存在以及其手段是否符合《刑法》逃税罪之表现仍有争议，偷逃税明星、主播尚未受到刑事责任追究，刑法的震慑作用未能完全发挥。

　　为顺应社会关切、解决实践中的新问题，新涉税司法解释或将明星、网红、主播偷税案件所展现出的新型偷逃税手段扩充进逃税罪“欺骗、隐瞒手段”的犯罪行为表现当中，例如，以亲属、朋友等他人名义拆分归属于本人的收入，降低个税适用税率从而偷逃税;例如未发生实际服务而利用海南自贸区等特殊税收监管区域的个税优惠政策，骗取政策的适用而偷逃税;再例如个人在未发生继续教育、大病医疗、住房贷款、住房租金等个税专项附加扣除项目的情况下，通过伪造证明材料骗取扣除、偷逃个税等。

　　(二)扩充“逃避追缴欠税罪”行为要件，增设前置程序

　　实践中，暴力抗税案件几乎消失，而大量存在的情形是表面接受税务机关追缴税款的处理，但私下转移资产致使税款无法执行的情况不断增加，并且其所呈现出的新手段难以使用“采取转移或者隐匿财产的手段”涵盖，例如设立信托、潜逃出国等。

　　因此，为回应社会关切，解决新的实践问题，新司法解释中可能将恶意逃废债的情形纳入逃避追缴欠税罪当中，其具体行为表现例如：不具有合理目的而向他人低价、无偿转让、赠与财产，放弃或者怠于行使到期债权，隐匿、损毁财产，不履行纳税义务而离境等。

　　同时，我们认为对于追究逃避追缴欠税罪刑事责任也应增设前置程序，包括税务机关应行使《税收征收管理法》赋予的代位权、撤销权以及强制执行权。若行为人发生逃避追缴欠税行为、且税务机关已履行代位权、撤销权、强制执行权仍无法追缴欠缴税款的，才可追究其逃避追缴欠税罪刑事责任。

　　(三)扩充“假报出口”及“其他欺骗手段”的内涵

　　当下，外贸行业骗取出口退税的案件随着监管、打击力度的加强而呈爆发趋势，“买单配票”、“假自营、真代理”等违法行为成为税、警重点打击对象，其具体行为也层出不穷，例如走私循环出口、冒用他人业务申报出口退税等。

　　尽管法释[2002]30号对“假报出口”、“其他欺骗手段”进行了具体规定，但仍无法满足实践需要，一些新的骗取出口退税手段将被新涉税司法解释所吸取，例如：冒用他人业务申报出口退税、在货物出口后又转入境内或将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税等。

　　(四)明确虚开发票的主观要件及结果要件

　　前已述及，至今未有正式的司法解释对虚开专票罪是否应具备主观故意要件及客观结果要件予以明确。

　　2020年7月22日，最高检印发了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确提出“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”这一文件使得一批虚开案件在检察院阶段得以不起诉。我们预计，此处“为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失”或将被新的涉税司法解释所涵盖。

　　(五)“据实代开”或以其他罪名定罪

　　法研[2015]58号提出“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”但是司法实践中，“据实代开”以虚开专票罪处以重罚的案例占大多数。

　　当下，一些专家、学者提出将“据实代开”的开票方以“虚开发票罪”轻罪定罪处罚，对“据实代开”的受票方以“非法购买增值税专用发票罪”轻罪定罪处罚，审判实践中也已出现类似判决，据悉相关意见也呈报最高法组织的研讨会集体讨论。

　　四、税收“洼地”变“坑地”，税、警、法协同完善监管制度

　　2022年6月21日，《国务院审计工作报告》引发各地清理违规税收返还的专项行动。税收洼地的政策全部失效，一时间无法撤离的避税人群顿感陷入“坑地”。最高法《意见》提出，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度，回应了当下人民群众对社会问题的关切，也对高净值人群敲响警钟，“避税”实为“偷逃税”，且极易引发刑事责任!

　　2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发重磅文件：《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出持续深化拓展税收共治格局，实行警税双方制度化、信息化、常态化联合办案，进一步畅通行政执法与刑事执法衔接工作机制。2021年10月28日，全国打击虚开骗税违法犯罪两年专项行动总结暨常态化打击工作部署会议上，为进一步加大打击涉税违法犯罪行为的力度，在税务总局、公安部、海关总署、人民银行四部门专项打击的基础上，新增最高人民检察院、外汇管理局加入联合打击工作机制。从“打虚打骗”到打击“三假”再到税、警、关、银、检、汇六部门常态化联动，执法主体不断扩充、打击对象不断扩大，打击手段更加丰富。而最高法《意见》也提出，加强与税务、公安等部门执法司法协同，推动完善税收监管制度，税、警、关、银、汇、检、法全方位的协作、监管即将形成。

　　再次提醒，大宗商品贸易行业(如石化、再生资源、煤炭、外贸等行业)虚开、骗取出口退税、留抵退税以及偷逃个税等行业、行为已经被列为重点监管对象，无论是企业还是高收入个人均应当远离违法犯罪红线!