逾期未退包装物押金会计处理差异及协调

　　出租包装物是指企业因销售产品，以出租方式有偿提供给购货单位暂时使用的包装物。出租包装物除收取租金外，还要向使用单位收取押金。出租包装物逾期未退，企业将使用单位的存入保证金予以没收。实务界对于逾期未退包装物押金在会计处理上存在着一定的差异。

　　一、实务处理差异

　　（一）收入与利得之争　一种观点认为应将逾期未退包装物押金计入其他业务收入，另一种观点认为，对于逾期未退包装物没收的和加收的押金，应转作企业的营业外收入。

　　[例1]华丰公司出租一批包装物，收取租金3000元，存入银行，同时收取500元押金。假设到期对方未能归还包装物，华丰公司没收押金，会计分录为：

　　借：其他应付款　　500

　　贷：其他业务收入 427.35

　　应交税费——应交增值税（销项税额）72.65

　　[例2]出租给甲单位的包装物有10件逾期未退回，没收包装物押金150元，列作其他业务收入，并交纳增值税。

　　借：其他应付款——甲单位　　150

　　贷：其他业务收入　　128.21

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 21.79

　　（二）全额与净额之异　无论是将没收押金转作”营业外收入“还是”其他业务收入“，在实务计量上都存在着全额转入与价税分解收入的差异。

　　一种观点认为应将没收押金全额转入营业外收入（其他业务收入）。

　　[例3]某企业退还A企业包装物460个，有40个未退回。应退回押金6900元，没收押金600元，并按规定计算扣缴应交增值税。做如下会计分录：

　　借：其他应付款　　7500

　　贷：银行存款　　6798

　　营业外收入　　600

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 102

　　该例中增值税冲减应退押金，实为加收。

　　另一种观点认为，应以价税分解方式确定收入与利得的金额。对于出租出借的包装物，若逾期未收回而没收押金时，借记”其他应付款“，贷记”其他业务收入“，这部分没收的押金应交纳的增值税，借记”其他业务支出“，贷记”应交税费——应交增值税（销项税额）“，形式上全额计入收入，但收入与费用配比后实则为价税分解的收入转入。

　　[例4]友谊公司按规定没收甲公司逾期未退回的包装物押金2000元，按规定应交纳的增值税290元。做如下会计分录：

　　借：其他应付款——甲公司　　2000

　　贷：其他业务收入　　1710

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 290
　　二、差异的协调

　　企业将出租包装物押金的没收款计入其他业务收入，其理论基础是视同销售。但出租新包装物在发出时其成本已一次性计入”其他业务支出“或”待摊费用“，出租（借）包装物的成本在实物收回前已一次得到或逐渐得到租金或当期收益的补偿，即没收押金时该批包装物的成本为零。若将没收的押金计人其他业务收入，没有相应的成本费用与其配比，在形式上不符合收入与费用配比原则，同时也不符合收入定义。因为没收押金并非企业日常活动，而是与生产经营活动无直接关系的其他活动。另外，出租（借）新包装物收回时不需重新估价入账，而在备查账仅以数量进行登记以加强实物管理，即此时包装物已成为”账外“的旧包装物。笔者认为应将没收包装物押金视同出售废旧物资或将其理解为罚没收入，在实务上将其列入”营业外收入“（应为价税分解后的净额）进行处理。

　　对于没收包装物押金的处理，首先应严格营业外收入与营业收入的界限。营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入，并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计核算上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。没收逾期未退包装物押金因该包装物成本作为租金收入相配比的成本费用已收回而成为一种在账上没有相关费用进行配比的纯收入，在会计核算上应列入营业外收入处理。对于罚没收入的计量，对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按包装物的适用税率计算销项税额，将包装物押金并入销售额征税时，要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。具体会计处理时，应将没收包装物押金以价税分解后的净额形式列入利得。

　　借：其他应付款（包装物押金）

　　贷：营业外收入[包装物押金÷（1+适用税率）]

　　应交税费——应交增值税

　　[包装物押金÷（1+适用税率）×适用税率]