《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)填报：金融企业贷款损失准备金税前扣除BUG终于在2020年新企业所得税申报表中完善了

　　我们一直反映，对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的的问题，《财政部税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第85号)、《财政部税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第86号)一直存在一个重大的问题就是：

　　这两条规定在政策中存在矛盾之处。而根源在什么地方呢，就是我们在制定税收政策时，没有考虑到金融企业贷款损失核销的会计和税法上的差异问题。金融企业在贷款核销损失不是直接进入当期损益的，不管是贷款核销还是核销贷款的收回，金融企业都是先通过准备金科目核算，后期在年底通过计提准备金的方式一并进入损益。原先的企业所得税申报表的填报规则一直没有考虑到这个差异，我们发现其导致了很多金融企业准备金的企业所得税填报，不管对于企业，还是对于税务机关而言都是一笔糊涂账，产生了很多不必要的纳税争议。

　　为此，“财税星空”曾专门写过一篇文章《金融企业贷款损失准备金税前扣除政策中的Bug究竟何时能改》。我们欣喜地发现，“财税星空”的这一呼吁得到了国家税务总局的响应，这个Bug虽然在财税政策层面没有改，但是在《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号)中关于2020年的企业所得税申报表中已经得到了修改，填报规则和逻辑更加清晰了。

　　具体Bug存在的原因、政策层面和原申报表层面存在的问题大家可以阅读《金融企业贷款损失准备金税前扣除政策中的Bug究竟何时能改》。我们本篇文章结合2020年新企业所得税申报表的填报规则，和大家谈谈金融企业贷款损失准备金税前扣除究竟应该如何正确填报。

　　一、务必清楚了解金融企业贷款核销和准备金计提会计核算规则

　　在2020年新企业所得税申报表中，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)特地增加了一列“资产损失准备金核销金额”，这个就是体现了金融企业对于贷款资产损失核销的税会差异。

　　(1)贷款资产核销账务处理：

　　借：贷款损失准备A

　　贷：XX贷款A

　　借：资产减值损失A

　　贷：贷款损失准备A(系统自动计提)

　　金融企业贷款资产核销时，他不是直接进入当期损失的，而是先通过减少贷款损失准备的金额，同时系统中再按照相同的金额再增加一笔贷款损失准备金，通过资产减值损失进入当期损益。

　　(2)收回以前年度核销贷款账务处理：

　　借：XX贷款B

　　贷：贷款损失准备B

　　借：贷款损失准备B

　　贷：资产减值损失B(系统自动计提)

　　同样，对于金融企业收回以前年度核销的贷款，也不是直接增加当期损益，而是先通过增加准备金，然后系统按照相同的金额减少准备，同时减少资产减值损失的方式增加当期损益的。

　　(3)年末准备金计提账务处理：

　　年末，金融企业财务根据年末贷款资产余额和对应的计提比例要求，先计算出对应准备金应有的金额，然后根据目前账面实际准备金的余额，根据两者之间的差异，假设C，再进行准备金的会计计提：

　　借：资产减值损失C

　　贷：贷款减值准备C

　　所以，我们发现，通过上述账务处理后，资产减值损失当期的金额M=A+C-B。所以，大家要看到，在主表中：

　　我们要注意，企业所得税申报表填报逻辑是通过对企业核算的会计利润，通过纳税调增和纳税调减计算出应纳税所得额。因此，在主表第7行“资产减值损失”中，我们填报的金额实际是M(也就是金融企业在当年贷款资产核销、以前年度核销贷款收回以及本金贷款准备金计提的合计金额)。所以，我们通过上述对会计核算原理的展示，就是要告诉大家，这个主表第7行“资产减值损失”的M中实际包含三块内容，这三块内容都存在税会差异：

　　A——当期会计核销的贷款，这个肯定存在税会差异，并非会计核销的税前都能扣;

　　B——当期会计收回以前年度贷款：这个也存在税会差异。如果以前会计核销贷款，税前没扣，则收回也不存在补税。只有以前会计核销贷款，税前扣除了，后期收回才要交税

　　C——针对当期新增贷款计提的准备金，这个也存在税会差异，表现在两个方面，一个是计提贷款准备金贷款基数的差异(哪些贷款会计能计提准备，税法不允许)，另外一个是计提比例的差异。

　　那根据2020年最新的企业所得税申报表，填报的逻辑规则就清晰了。我们要把M中的金额分拆出来。

　　二、当期资产损失税前扣除金额的填报

　　对于M中的A和B的部分，我们应该在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)中填报：

　　这里，对于当期金融企业会计上通过准备金核销的贷款金额，填报在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)的第17行第2列中，这个直接按会计金额填报。

　　但是，请务必注意，对于金融企业当年收回以前年度已核销贷款金额B的填报，虽然申报表没有详细说清楚，但根据原则，这个金额建议填入《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)的第17行第3列“资产处置收入”中。只不过大家一定要小心，这个金额不是直接根据会计金额B填报，而是要根据企业的管理台账分析填报，只把那些以前年度会计核销且税前扣除的贷款中，当期收回的部分金额填报在这个栏次中。

　　这样，我们就完成了对于金融企业资产报损的企业所得税年度申报。那下面，我们就要进入准备金纳税调整的填报中了。

　　三、贷款损失准备金纳税调整明细表的填报

　　我们首先来看一下，新、旧申报表对于准备金填报的规则差异：

　　旧版申报表

　　新版申报表

　　新的企业所得税申报表将金融企业贷款损失准备金填报的税会差异源头、调整规则完全展示清楚了，避免了旧版申报表中很多错误的填报，实际也对原先财税文件中的有瑕疵规定进行了更正。

　　在旧版申报表中，很多人直接将主表第7行“资产减值损失”的M的金融直接填报到《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)第31行第1列中的“账载金额”中，这个就是最大的错误。我们前面已经分析过了，主表第7行“资产减值损失”的M中实际包含三块内容，贷款资产核销、以前核销贷款收回和当年准备金计提。我们在《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)这张表中应该只去调账准备金的税会差异，涉及贷款资产核销和收回差异应该在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)中填报。

　　所以，我们现在回过头来看2020年新申报表《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)，这就非常清晰了:

　　新申报表《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)将金融企业准备金税收和会计差异的计算过程完全展现出来了。同时，从表格的填报栏次和填报说明来看，这张表就是专门用于针对准备金计提的税会差异进行调整的。

　　对应我们上面的案例，这张表实际上是针对主表第7行资产减值损失金额M=A+C-B中那个C的税会差异进行调整的，A-B的税会差异在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)中进行调整。

　　而对于C的部分(即会计当期新增计提准备金的金额)，《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)不是直接填报的，而是通过第4列(本年末贷款损失准备金余额)-第3列(上年末贷款损失准备金余额)来间接展现的。后面的税会差异直接在第11列纳税调整金额中进行调整。

　　所以，按照这个填报逻辑，对于我们文章一开始提到的财政部税务总局公告2019年第85、86号公告中涉及的“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除”，对于这条规定，新申报表就进行了重新的诠释，避免了大家的误解：

　　1、符合税前扣除条件的贷款损失，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)的第17行第2列中填报，因为金融企业贷款损失会计上本来就是先冲减准备金，再通过增提准备金的形式进行账务处理。所以，实际也不存在不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。而对于这部分通过准备金扣除的贷款损失，税会差异直接在A105090调完，同时把以前年度核销当年收回部分也一并在这种表填报，这就是A-B的部分;

　　2、对于准备金的税会差异，直接在《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)中填报。

　　这样，整体2020年新企业所得税申报表关于金融企业贷款损失核销和准备金税前扣除的填报规则就清晰很多了，我们一直呼吁的准备金政策中的Bug也改过来了。

　　但是，我们认为，新的企业所得税申报表中《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)仍然有一些问题可能还值得进一步商榷和完善：

　　1、A105120没有直接用会计当期新增计提的准备金，而是通过第4列(本年末贷款损失准备金余额)-第3列(上年末贷款损失准备金余额)来间接展现，这个规则可能没有考虑到现实中金融机构准备金计提的复杂情况，在某些情况下会出现错误，需要通过进一步完善表的构架或填报说明进行;

　　2、更关键在于纳税调整的规则，从表格来看，对于税会差异的调整，是按如下规则来：

　　政策情况应该是会计当期计提准备金金额是4-3，税法当期准予税前扣除金额是8-9，应该是纳税调整金额是按照(4-3)-(8-9)来看。当然，还要辅助规则就是这个数字如果是负数能否调减，即如果会计计提金额小于税法准予扣除金额是填负数，还是填0。

　　但是，我们看到，申报表不是按照这个逻辑设计，而是对于第10列“准予当年税前扣除的贷款损失准备金”=第4列与第8列的孰小值-第9列金额。

　　我们看到财政部、国家税务总局2019年86号公告：准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。第10列金额就应该是8-9。现在申报表的规则是按照第4列与第8列的孰小值-第9列金额实际和文件是不一致的。那这个修改是否属于填报规则的完善，最终结果是否是正确的呢，我们认为可能也存在一定的问题。
 

　　2013年3月的解读——

金融企业贷款损失准备金税前扣除注意事项

　　《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税〔2012〕5号)与《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕64号)都对金融企业贷款损失准备金的税前扣除问题进行了规定，不同的是，财税〔2012〕5号文件延长了金融企业贷款损失准备金扣除税收优惠政策的时间。

　　5号文件新增条款解析

　　财税〔2012〕5号文件增加了一条，即金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税〔2011〕104号)的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。

　　该条款的主要精神是，金融企业如果涉及涉农贷款和中小企业贷款，由于涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策宽于一般贷款损失准备金税前扣除政策，则金融企业不再执行一般贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策。另外，由于财税〔2009〕64号文件发文日期为 2009年4月30日，而《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕99号)发文时间是2009年8月21日，在财税〔2009〕64号文件发文日期之后，因此，财税〔2009〕64号文件出台时，没有涉及金融企业执行涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的问题，此次财税〔2012〕5号文件则是对财税〔2009〕64号文件的补充。

　　执行日期有变化

　　相比财税〔2009〕64号文件，财税〔2012〕5号文件规定的执行时间为2011年1月1日~2013年12月31日，相当于在财税〔2009〕64号文件基础上延长了3年。

　　根据企业所得税法第十条及企业所得税法实施条例第五十五条的规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得税前扣除。只有符合国务院财政、税务主管部门规定的准备金支出方可税前扣除。因此，一般企业只有已经实际发生的资产损失才可以申请扣除。企业按现行会计制度的规定对应收账项、存货、固定资产、生物资产、无形资产以及长期股权投资等计提的减值准备，不允许直接在税前扣除，对按会计准则已计提的资产减值准备需先做纳税调增处理。

　　那么，哪些是符合国务院财政、税务主管部门规定的减值准备、风险准备支出的资产呢?

　　从目前来看，主要集中在金融保险期货行业，财税〔2012〕5号文件规定，金融企业的3类资产就是国务院财政、税务主管部门规定的可以计提资产减值准备、风险准备的资产，其提取的准备金准予在企业所得税税前扣除。

　　按照《金融企业会计制度》规定，准许计提贷款损失准备的资产，指金融企业承担风险和损失的贷款(含抵押、质押、保证、无担保贷款)、银行卡透支、贴现、信用垫款(如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等)、进出口押汇等。

　　根据《中国人民银行关于印发〈银行贷款损失准备计提指引〉的通知》规定，贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款(含抵押、质押、保证等贷款)、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。

　　财税〔2012〕5号文件与以上两个文件的规定趋于一致，并进一步对提取贷款损失准备的种类作了定性和定量的描述，具体分为以下3类：1.贷款;2.具有贷款特征的风险资产;3.由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款。

　　以上规定既有效解决了行业会计规定与税法的衔接问题，又强调了计提准备金资产的贷款性质或贷款特征，剔除了不具有贷款性质的抵债资产、股权投资和债权投资、应收利息(不含贷款应收利息)、应收股利、应收保费、应收分保账款、应收租赁款等债权和股权等资产。

　　注意事项

　　第一个注意事项是，纳税人需要分清哪些是具有贷款性质或贷款特征的资产。

　　在近几年的税务稽查中发现，一些金融企业在执行财税〔2009〕64号文件时，对具有贷款性质或贷款特征的资产与不具有贷款性质或贷款特征的资产划分不清，对不具有贷款性质或贷款特征的资产也计提了准备金，并进行了税前扣除。例如，目前买入返售金融资产是否属于贷款类风险资产?由于买入返售金融资产包含种类不同，不能一概而论。按照会计准则的规定，买入返售金融资产指金融企业按返售协议约定，先买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券贷款等金融资产所融出的资金，即买入返售金融资产包括买入返售票据、证券、贷款等不同性质的资产。在交易对方违约的情况下，如果金融企业有权取得本应按照固定价格返售的票据、证券、贷款等资产，则应按取得该资产的公允价值，借记“交易性金融资产”、“贷款”等科目。按财税〔2012〕5号文件规定，如果分类为交易性金融资产，则不属于税法规定的风险资产，而贷款则属于税法口径的风险资产，财税〔2012〕5号文件对买入返售金融资产是否属于贷款类风险资产也没有明确，笔者认为，只有符合贷款特征的资产，计提的减值准备才可按规定在税前扣除。

　　第二个注意事项是，只有需要承担风险和损失的贷款性质资产计提的减值准备方可税前扣除。

　　财税〔2012〕5号文件第三条规定，金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得税前扣除。

　　这是因为，虽然我国金融企业性质上属于商业银行，具有企业性质，但同时承担国家经济调控的任务，故对商业银行不承担风险和损失的资产，计提的减值准备不能税前扣除。因此，金融企业应将税法规定对不承担风险和损失的资产单独核算，以提高汇算清缴的税法遵从度。

　　金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

　　金融企业按上述公式计算的数额为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

　　案例：A金融企业科目余额表2010年末拆出资金余额为100亿元，短期贷款余额500亿元，中长期贷款余额为2000亿元，委托贷款100亿元，进出口押汇400亿元(暂不考虑其他类风险资产余额)。2011年未拆出资金余额为150亿元，短期贷款余额550亿元，中长期贷款余额3000亿元，委托贷款200亿元，进出口押汇300亿元(暂不考虑其他类风险资产余额)。2011年初风险资产余额为100+500+2000+400=3000(亿元)，100亿元委托贷款不包括在其中。2011年末风险资产余额为150+550+3000+300=4000(亿元)，200亿元委托贷款不包括在其中。

　　A企业准予当年税前扣除的贷款损失准备为本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额=4000×1%-3000×1%=10(亿元)。

　　则2011年末计提呆账准备会计分录:

　　借：资产减值损失 1000000000

　　贷：贷款损失准备——专项准备 1000000000。

　　如果A金融企业按上述公式计算的数额为负数10亿元，应当相应调增2011年应纳税所得额。

　　第三个注意事项是，金融企业要建立规范的内部控制制度，减少税务风险。《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告)第十四条规定，企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。企业一定要结合文件要求，建立行之有效的内控制度。

　　此外，为规范金融企业呆账核销管理，有效防范经营风险，及时处置资产损失，财政部于2010年发出了《关于印发〈金融企业呆账核销管理办法(2010年修订版)〉的通知》(财金〔2010〕21号)，在总结金融企业呆账核销存在问题的基础上，进一步明确了呆账核销执行的范围与程序。

　　以上规定意味着2011年企业所得税汇算清缴时，金融企业的呆账损失将按新规定执行。25号公告的最大的改变就是将以前国税发〔2009〕88号文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。25号公告规定，自2011年起，企业所得税年度汇算清缴申报时，需要将资产损失申报材料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送，税务机关进行资料合规性及逻辑性审核后，其损失即可在税前扣除。

　　审批制改为申报制，是国家税务总局企业所得税管理方向上的重大变化。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。因为以前只要企业发生的资产损失，税务机关报批了，就会有准予扣除多少的批文，一旦有批文，企业的税收风险就小了，即使后期被查出有问题，企业最多补税就可以了。但改为申报制后就不一样了。申报制下，税务机关只是对资料进行简单的审核，只要符合规定，就可以扣除，但事后发现企业多报、错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，要缴滞纳金或罚款。

　　25号公告的另外一个变化就是强调企业进行资产损失申报时，要进行账务处理。也就是说，金融企业发生呆账损失，首先要按财金〔2010〕21号文件的规定程序，进行呆账核销的会计处理，然后按照25号公告进行专项申报。金融企业要认真学习以上两个文件，注意资产损失政策的重大变化。

　　来源：中国税务报 作者： 马秀卿