确定回迁房视同销售收入：找准价格确认的参照年度是关键

       代建还有另外一种模式“建设—移交”。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。例如《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。营业额按以下方式确定：

       （一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）

　　（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。

　　按照“建设-移交”模式处理，光明公司不拥有B地块土地使用权，不是其立项，则按照“建筑业”计征营业税。

　　如果其不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给政府(由开发商将该发票转交给政府);开发商与政府实行全额结算，并另外收取代建手续费，则按照“服务业-代理业”计征营业税。

　　也就是在本案例中，光明公司存在着按照“服务业——代理业”、“建筑业”、“销售不动产”税目征收营业税的可能性。由于光明公司不具有回迁安置房土地使用权，以政府名义立项，光明公司承建，笔者主张适用“建设-移交”模式来处理，按照“建筑业”计算缴纳营业税，若收回价款2500万元，应交2500×3%=75万元。光明公司会计处理为：

　　取得A地块土地使用权

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 3000

　　　　贷：银行存款 3000

　　发生回迁安置建造支出

　　借：开发成本——代建回迁安置房 2000

　　　　贷：银行存款 2000

　　移交回迁安置房

　　借：其他业务支出 2000

　　　　贷：开发成本——代建回迁安置房 2000

　　借：银行存款 2500

　　　　贷：其他业务收入——代建回迁安置房 2500

　　第二种情形——自己立项下有对价的代建模式

　　例如，政府出让给光明公司C地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，另外将回迁安置房土地D地块也出让给光明公司，协议约定出让价款为2000万元，该地块主要用于C、D地块的原居民回迁安置，由光明公司负责投资开发建设，政府补偿价款4200万元，属于补偿超标的面积由原居民向开发商补交房款。光明公司回迁房建造成本预计2000万元。

　　该种情形实质上分析仍属于代建模式，但是开发商形式上拥有B地块土地使用权，根据《国家税务总局关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕554号）规定，房地产开发企业（以下称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续，甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，如果甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为按“建筑业”税目征收营业税。还可以参照《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第一条规定：以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。这里都强调了立项方代建工程均要按照“销售不动产”征收营业税。对不符合“应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划”也是如此。这种操作模式便于办理立项手续和为回迁户将来办理房屋产权过户手续，较第一种模式更为政府所接受。这种模式下营业税的计税依据如何确认呢？

　　适用上述的政策规定按照“销售不动产”计征营业税，开发商有明确的对价，即其从事代建开发所收取的货币、实物或其它经济利益，即是营业税的计税依据。例如湖南省地方税务局公告2011年第6号确定计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

　　第三种情形——自己立项下无对价收入的自建模式

　　例如，政府出让给光明公司E地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，光明公司取得拆迁许可证，取得该土地从事开发建设还要进行拆迁及安置补偿，货币拆迁费用2000万元，产权调换补偿方式下建造成本支出4000万元。

　　在之前《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发［1995］549号）中规定，外商投资企业（以下称拆迁人）根据当地政府城市规划和建设部门的要求，通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户。在具体办理“安置”或“偿还”时，当地政府规定，根据被拆房屋的所有权性质不同，分别实行产权调换。按质作价互找差价；或作价补偿；或产权调换，作价补偿相结合等方法，拆迁人与被拆迁人通过明确拆迁安置事宜。并要求对外商投资企业从事这类城市住宅小区建设涉及的营业税问题予以明确。经研究，现批复如下：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

　　按照该文件精神，光明公司在这种模式下取得的土地成本实际为3000+2000+4000=9000万元。其采取产权调换的“对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税”，另外，对于货币补偿或产权调换收取的价差收入直接确定营业额。

　　对于视同发生应税行为而无营业额的代建行为，《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条规定了三种营业额的确定方式：　　

　　(一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

　　(二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

　　(三)按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

　　这里有先后顺序的规定，而对于回迁安置房的处理，不受上述先后顺序的限制，公告明确：按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。本次公告一定程度上承继了国税函发［1995］549号的规定，特别是明确了成本价不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款，解决了实务中对于销售不动产征收营业税不能不包含土地成本的争议。