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三、应税所得：现实政策的调整 难道符合这三条标准的所得都要缴税吗？各个国家所得税法的差异怎么解释？这就要从法理所得进一步到应税所得——法理角度是讨论所得应当是什么，这体现税法上判断所得的逻辑起点，应税所得则是在立法上的政策选择确定具体规则。 换句话说，通过应税所得概念的确立，我们可以设定在所得税立法和适用时要有一个说服责任的分配：适用法理所得的标准不须理由，不适用法理所得的标准须说明理由——我们的讨论便集中在调整的理由及其论证上，无论是基于经济、社会、政治的政策，还是纳税便利、税收征管的需要。因为，人们可以接受对所得的政策调整，但不能接受将政策选择说成法理逻辑，这是税法公正性的内在要求。 一种常见的调整是，在法理上已构成所得，但政策选择不征税、免税或者递延确认。另一种常见的调整是，在法理上没有构成所得，但政策选择视为已构成所得。严格意义上，应税所得不单单是确认所得的具体化，应当也包括计算所得时收入、扣除等具体化，如税收支出也应主要在此范畴下进行研究。 应税所得在各国所得税法中的规则都十分庞杂，规则背后的政策选择也有专业人士大量的讨论。就我国所得税而言，实现要件已经有为数不少的体现，增益要件和支配要件也非空白，但由于并未明确这样的逻辑，所以许多应税所得问题和法理所得的界定交织在一起，仍有待作系统的梳理和研究，其内容足以单独成篇，暂不作其他更多分析。故下文以我理解的所得税法一般逻辑，结合上述所得的概念略作梳理，表明应税所得规则形成与所得概念的关系。 开始，考虑经济利益的流入，这实际是宽口径的收入概念。这个出发点比所得的概念还要宽，优点是作为计算的起点，至少不会遗漏；不足是收入概念本身对所得税中的应否课征疑难的解释力较弱，必须依赖其他概念的分析。（增益/所得-利益/收入） 第二，考虑排除不征税主体（如政府性机构）及不征税收入（如财政拨付资金）。之所以要排除，是因为社会财富并无实质性增加，只是既有财富间的转移，不符合经济所得的实质，同时，征税与支出效用冲抵，只会减少经济所得。（经济所得-不征税排除） 第三，考虑应税所得的全部口径，包括经营收入和其他收入、扣除设置以及各种形式的减免等。这里可以归纳出中性、确定、配比、合理等等原则和具体的规则体系。但是无论多少规则，在本文的视角看不外乎两个层次，一个层次是通用原则，即按照增益、实现、可支配的三项要件来，第二个层次是特别原则，即对有合适理由的，在三项要件基础上作调整。（法理所得-所得税原则） 最后，值得一提的是，各国确定应税所得时均有反避税之考虑，无论是从规则上拟制，还是通过具体反避税程序重新认定课税事实，都可以理解为往经济所得方向的努力。反避税应当根据法理所得的要件实施，也是为防止过于背离经济所得。当然，这样的操作必然涉及法理所得要件的解释，有可能有违于法的安定性，故须立法明确授权并经公正法律程序进行。（应税所得-反避税） 四、应缴所得：特殊困难的抒缓 对于确认应税的所得，最终计算纳税时，仍有可能规定延期或分期缴纳的特别规则，一定意义上也可称为应缴所得。这里没有称应缴所得税，但任何所得税如可迟延缴纳，作为其对应的应税所得，实际上便成为应缴所得。这是为了表征我们所得税法实践中的一些问题，不见得十分周延，暂先用此概念吧！ 允许应税所得在纳税期限上调整，通常应当基于纳税资金不足的考虑。如果是个别纳税人的困难，比如依照现行税收征管法规定的延期缴纳税款规定，所得税并无特殊、同属此类；如果是某一类纳税人的特定所得项目，在纳税资金上普遍有困难，便可以规定较长的分期，我们对债务重组企业所得税处理、个人非货币性资产投资等问题上，便是采用了这个办法。 另外，对已然到期的应税所得，仍有可能基于特殊政策而不予征缴，比如今年财税116号文明确企业转增股本后股东转让该部分股权之前，企业依法宣告破产，股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的，对尚未缴纳的个人所得税可不予追征，便属这种情形。 应缴所得与应税所得的概念区分，有助于厘清法律上的所得义务和操作上的缴纳义务，包括可以解释上述既不调整原应税所得、又不再追征未缴税款的制度设计。当然，在应缴所得与应税所得的规则区分上，我国现有的处理不够合理，如何系统考虑完善仍值得探讨。 从我国两部所得税法的征税范围来看，大体可以排除所得来源说、市场交易说和信托说，总体上应接近于增益说。但是由于缺乏对经济所得、法理所得、应税所得以及应缴所得的概念区分，人们讨论时经常似“鸡同鸭讲”：你讲的是法理，我讲的是规则；你讲的是现实，我讲的是理想；你讲的是国外，我讲的是国内；你讲的是有没有所得，我讲的是有没有能力缴纳……不在一个频道上，怎能指望讨论增进共识呢？ 这些问题不是仅分析法律条文和行政规则就能消除得了的。唯有在所得的概念体系基础上，加强所得税法的理论研究，方能展开有效率的政策研讨，进而有可能从根本上解决这些争议，为完善我国所得税的法律体系作出贡献。 欢迎加作者个人微信号（Guoqing702438）交流！ （声明：本文由“税草堂”韦国庆原创，版权保留*，未经许可禁止商业利用。文中观点仅为学术探讨，与作者任职单位无关） 注：本文的初步思路在《中国税务报》2015年11月3日B3版《税草堂》专栏发表的《什么是所得？》一文中已有表达，受发表篇幅及时间限制未作展开。在进一步写作中，德勤（Deloitte）资深税务合伙人林绥先生给予作者宝贵的意见，故在原文基础上进行了较大幅度的拓展和修改，在此对林绥先生深表谢枕。在本文初稿完成后，全国知名的所得税政策专家Z女士阅读并给予富有启发的意见，一并表示感谢。税草堂郑大世同学建议本文采用集合图辅助表达，其他同学也阅读了初稿，感谢大家。最后，一篇小文尽管得到诸位专家、朋友的阅读，文责仍应自负，特此说明。 |
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