变化较大的若干具体会计准则解析

　　新企业会计准则体系(以下简称“新准则”)已于2006年2月15日正式发布，新准则包括一项基本准则和38项具体准则，基本准则是在1992年颁布的基本准则基础上修订的，38项具体准则中，16项是在原有准则基础上修订的，22项准则是新制订的。与现行的相关规定相比，新准则变化较大，对企业财务报表有较大的影响，现就部分变化较大并对企业可能造成较大影响的具体准则简要解析如下。

　　1．《存货》

　　主要变化：①取消了后进先出法；②部分存货项目的财务费用可以资本化。

　　对企业影响：①对于采用后进先出法确定发出存货实际成本的企业，如该企业存货采购成本总体上是上升趋势，则采用新准则后会增加其当期利润，同时降低存货账面余额，如存货采购成本总体上是下降趋势，则采用新准则后会减少其当期利润，同时增加存货账面余额，②对于存货需要较长生产周期方可销售的企业，如造船企业，采用新准则将改变其成本费用结构，即降低企业财务费用，但相应使企业销售成本增加，销售毛利率降低，在采用新准则的第一年，如企业期初有存货并当年有销售时，企业利润总额会因财务费用资本化有一个较明显的增长。

　　2．《长期股权投资》

　　主要变化：①缩减了权益法核算范围，除合营企业和联营企业外，投资企业对子公司应用成本法进行核算，编制合并报表时，按权益法调整，②以成本法核 算且不能取得公允价值的，减值由22号具体准则《金融工具确认和计量》规范，其他的由8号具体准则《资产减值》规范，资产减值损失不得转回。

　　对企业影响：①对参股、控股型投资公司损益有较大影响，采用新准则后，无论被投资公司盈利情况如何，投资公司持有股权时，仅在被投资企业宣告分配股利时才能确认投资收益，当投资出现减值时要计入损失，并且即使被投资企业经营好转，减值也不得转回，这必然降低投资企业盈利，②被投资公司分红压力将显著加大，由于只有分红才能在账面体现投资收益，投资企业必然会更多要求被投资企业分红。

　　3．《投资性房地产》

　　主要变化：①在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应以公允价值为基础调整其账面价值，差额计入当期损益，②计量由成本模式转为公允价值模式时，以转换日公允价值为账面价值，公允价值大于原账面价值的，差额计入所有者权益，公允价值小于账面价值的，差额计入当期损益。

　　对企业影响：①由于近些年房地产持续上涨，但按照原有的规定，企业仍每年按一定比例对房地产提取折旧或摊销，使得房地产账面值与其公允价值间有很大差别，一旦企业选择按公允价值计量，必然会使企业资产出现大幅增值；②在房地产价格保持稳定的情况下，按公允价值计量会使企业账面利润显著增加，但房地产市场固有的周期性变动会使企业利润出现较大波动。

　　4．《无形资产》

　　主要变化：①企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合一定条件时，应当确认为无形资产，②摊销方法选择应当反映企业预期消耗该无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法；③使用寿命不确定的无形资产不应摊销；④减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　对企业影响：①对无形资产的计量更为科学、客观、公允，并减少利用减值损失调控利润的可能；②对于科研投入比较大的科技企业的账面损益及资产会有很大影响。一方面项目开发支出的资本化使企业账面盈利显著增长，尤其在采取新准则的头几年，由于没有无形资产摊销或摊销额相对较少，会明显增加企业利润，但随着科研支出资本化的逐年增加，影响将逐步减小。另一方面使账面无形资产显著增加。③增加了企业操纵利润的空间。企业经营情况千差万别，研究阶段与开发阶段的划分、开发支出资本化的确认、计量等需要会计人员具备较高的专业职能和职业素质，在执业环境及从业人员素质没有达到要求的情况下，企业很可能利用准则，人为调控开发支出资本化的金额以达到操纵利润的目的。

　　5．《非货币性资产交换》

　　主要变化：引入了公允价值，当非货币性资产交换同时满足：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

　　对企业影响：①准则的变化使企业会计处理能更为真实、客观反映企业资产交易的情况，同时也使得企业可以通过资产重组提高账面盈利；②准则的实施将提高上市公司资产重组的积极性。准则并没有认定关联企业间的非货币性资产交换必然不具有商业实质，因此，公司之间，尤其是上市公司与母公司通过非货币性资产交换，可以达到既实现资产重组，又增加当期盈利的双重效果；③商业实质及公允价值等的专业判断对相关从业人员素质提出了更高的要求，也增加了企业操纵利润的可能性。

　　6．《债务重组》

　　主要变化：①债务重组的结果均计入当期损益，改变了原有的重组损失计入损益，重组收益计入资本公积做法；②在以非现金资产清偿债务时，采用公允价值计量，账面价值与公允价值间差额确认为资产转让损益，计入当期损益。

　　对企业影响：①重组收益计入当期收益以及非现金资产清偿债务时公允价值与账面价值间差额计入损益，使企业通过债务重组大幅增加当期利润成为可能；②对从业人员职业判断提出了更高的要求，也一定程度上增加了企业操纵利润的可能性。

　　7．《收入》

　　主要变化：应收账款计量引入了公允价值，应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，按公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额在协议期摊销并计入当期损益。

　　对企业影响：主要是对那些回款期限较长的企业影响较大。影响主要是两个方面：①收益递延，降低执行准则当年的利润。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额按原规定在当期既可以作为收益实现，执行新准则后收益须在协议期逐年确认；②收益的构成发生变化，降低企业毛利率。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额按原规定作为主营业务收入确认，直接影响的是主营业务利润，执行新准则后作为利息收益确认，体现的是财务费用降低。

　　8．《所得税》

　　主要变化：所得税核算一律采用资产负债表债务法，不再采取应付税款法或以收益表为基础的纳税影响会计法。

　　对企业影响：①使企业利润表中的当期利润与所得税费用相配比，减少由于税法规定与企业会计准则规定不一致所导致的税后利润的波动，②对涉税会计人员的要求大大提高。目前，大部分企业核算所得税时采用的简单而又直观的应付税款法，而资产负债表债务法概念较多，计算复杂，比较难以理解和掌握，递延所得税资产及负债确认的准确性、合理性对会计人员的职业判断也提出了很高的要求。

　　9．《企业合并》

　　主要变化：①分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并：②业务合并要比照准则规定处理；③同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的资产、负债，按照原账面价值确认，合并方支付对价的账面价值与合并中取得的净资产账面价值的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；④同一控制下的企业合并，合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用、利润；⑤非同一控制下的企业合并，合并成本以所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量；作为对价的非现金资产公允价值与其账面价值的差额确认为合并当期的损益；合并成本大于所取得的净资产公允价值，确认为商誉，反之计入合并当期损益。

　　对企业影响：①同一控制下企业合并如果不是在期初进行，由于合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用、利润，将可能使企业当期利润因合并发生大幅变动；②同一控制下，由于无论合并是否以公允价值交易均以账面价值计量，使企业可能通过合并操纵利润。当企业合并以公允价值交易时，如合并方支付对价账面价值或被合并方净资产账面价值与其公允价值间存在差异时，合并时扣除抵扣因素后的差异按准则规定应调整资本公积及留存收益，而这部分差异可以通过企业合并后产生的经营利润来摊销。事实上通过这种合并处理企业可以将资本公积及留存收益转化为以后经营期间的利润；③准则规定业务合并比照本准则规定处理，同时《非货币性资产交换》准则规定企业合并中发生的非货币性资产交换，适用《企业合并》准则，由于业务合并与非货币性资产交换两者的区分存在一定的模糊性，而同一控制下的企业合并，两者会计处理差别很大，使企业可能利用两种交易区分的模糊性，通过有意识操作选择适用准则，达到企业操纵利润的目的；④同一控制下的企业合并，当作为对价的非货币性资产与账面价值存在差异时，合并交易将影响合并企业当期损益；对于账面价值低于公允价值且急于提高企业近期利润的企业，新准则将极大提高其对外合并的积极性；⑤同一控制下的企业合并，合并方支付对价大于所获取的净资产公允价值的差额，作为商誉，而不再计入长期股权投资差额。

　　10．《财务报表列报》

　　主要变化：①以“财务报表”取代了原有的“会计报表”的概念；②财务报表由资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表、附注构成，对利润分配表未作要求；③资产及负债流动和非流动的界定标准与现行有所不同；④不再区分主营业务和其他业务；⑤原属营业外收入、支出的项目按照大项列示。

　　对企业影响：①企业部分资产及负债要按新准则对流动性与非流动性进行重分类，对资产及负债的结构会有一定影响，并对流动比例，速动比例等财务指标有一定影响；②原利润表中的主营业务收入、成本与其他业务收入、成本合并为营业收入、营业成本；③以公允价值变动损益、资产减值损失、非流动资产处置损益等取代营业外收支。

　　11．《合并财务报表》

　　主要变化：①修改后准则按经济主体理论制定，原有规定是按照母公司理论制定；②规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围；③母公司应当将其所有子公司纳入合并范围，但是有证据证明不能控制的除外；④公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示；⑤子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当在合并利润表“净利润”项目下单独列示；⑥取消“未确认投资损失”。

　　对企业影响：①新准则下的合并报表能更真实、完整反映由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况。根据准则规定的控制原则，母公司控制的所有子公司无论规模大小，经营业务性质是否特殊，均应纳入合并范围；②对于拥有合营公司的企业有较大影响。由于新准则要求不再按照比例合并法对合营企业进行合并，而按权益法进行核算，从而将对拥有合营公司的企业的财务状况及经营成果产生一定的影响；③减少了“垃圾公司”现象。按原有合并报表规定，资不抵债公司产生新的亏损时，“未确认投资损失”作为加项，计入净利润。这使得部分企业将一些不良资产纳入资不抵债公司，这样使得企业即使在利润总额不理想，甚至是负数的情况下，也可以产生较高的净利润，并形成未分配利润。新的合并财务报表遵循了经济主体理论，“未确认投资损失”不再适用，已资不抵债公司的亏损应按规定冲减股东权益，企业累计遗留的“未确认投资损失”也须通过企业留存收益、资本公积消化。准则的这种变化有效地改善了这一不良操纵现象。