重申税收法定主义

宪法的根本目的在于保护公民基本权利。无论是公民义务的设定，还是国家机构的安排，或是国家职能的定位，都是以人民主权为基础，服务于保护公民基本权利的目的。既然如此，税收的开征也必须受制于人民主权原则和公民的基本权利，不能任由政府通过行政程序单方面决定。《宪法》第二条明确规定，中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。第十三条又规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”税收是对公民财产权的一种“侵害”，它直接导致财产的损失和减少，必须基于公民的“同意”，立法的过程就是在行使同意权。在这个过程中，公民选举代表组成议会，议会决定税收，税收的合法性才能在宪法上建立起来。如果剥夺公民的参与权，或者剥夺公民代表在税收问题上的决定权，而直接由政府或其他机构向公民征税，这与宪法保护公民财产权的宗旨相悖，也与主权在民的原则冲突。

正因为如此，《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的“法律”，应该仅指全国人大及其常委会制定的法律。基于此，1992年制定的《税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”2000年制定的《立法法》第八条和第九条也明确要求，财政、税收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，只有得到全国人大及其常委会的授权，国务院才可以制定税收行政法规。这些无疑都是税收法定主义的具体体现，说明税收法定在中国有现实的法律依据。

换言之，现有的法律可以得出税收法定主义的结论。况且，“从我国《宪法》的立法、实施及数次修订的历史及将来相当一段时间的发展趋势来看，通过修订将有关明确表述税收法定主义的条文增补进《宪法》当中，其难度非常大。所以，在立法上暂时的不可能和实践的迫切需要以及研究的渐趋成熟等情形并存的条件下，选择一条中间路线、从法解释学的角度为税收法定主义寻求到一个间接的宪法条文依据，或许是迫不得已的折中方案。”[2]

不过，从尽善尽美，消除分歧的角度看，如果有机会修改宪法和法律，尤其是对宪法的修改，当然更好。若然如此，应特别注意税收法定主义的确认立场和角度，从设定政府义务的角度考虑税收法定主义，而不是从公民义务的角度出发。具体来说，需着重考虑：“1.从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在《宪法》条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；2.如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行《宪法》中；3.在目前一时难以对《宪法》加以修正的情况下，可以采取由全国人大对《宪法》第五十六条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定等方式来确定税收法定主义。”[3]最为理想的是，从宪法到立法法，再到税收基本法，确立一套完整的税收法定主义体系[4]。

[1] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[2] 李刚、周俊琪：《从法解释的角度看我国<宪法>第五十六条与税收法定主义—与刘剑文、熊伟二学者商榷》，载《税务研究》2006年第9期。

[3] 同上注。

[4] 详细的论述参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报（社会科学版）》2005年第2期。

三、清理授权立法：落实税收法定的当务之急

落实税收法定主义有大量的工作要做，最核心的任务莫过于强化立法机关的权威，妥善解决已有的立法授权和授权立法。1985年4月10日，六届全国人大三次会议决定，授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案（下文简称“1985年授权决定”）。这是目前仍然有效的一个立法授权决定，也是现行15个税收暂行条例的法律依据。尽管和《立法法》第十条的要求相比，此次授权过于宽泛，接近空白授权，但是，此次授权令发布在前，《立法法》生效在后，在全国人大明确宣布其无效之前，仍然不得不承认其法律效力。相应地，对于依据此次授权令而制定的税收行政法规，也必须历史地看待，积极稳妥地处理。

鉴于“1985年授权决定”的范围不限于税收立法，而经济体制改革和对外开放方面的其它事项，并不一定都要列为法律保留事项，因此，近期指望全国人大废止该决定的可能性不大。但是，可以利用修改《税收征收管理法》的机会，重申税收法定主义，废止税收授权立法的内容。例如，《税收征收管理法》第三条第一款可以修改为：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”第二款可以修改：“任何机关、单位和个人不得违反法律的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律相抵触的决定。”适当的时候再来修改《立法法》，将财税基本制度列为禁止授权立法事项。这样，根据后法优于前法的原则，即便“1985年授权决定”仍然有效，税收方面的立法授权也将不复存在。

税收立法授权被收回后，根据授权而制定的税收行政法规并非当然失效。让其丧失法律效力最直接的方式是由国务院明令废止。2006年，国务院发布第459号令，废止《屠宰税暂行条例》，就属于这种情况。税收立法授权被收回后，如果相应的税收立法被认为违反宪法和法律，而国务院又没有予以废止，根据《立法法》第88条，全国人大常委会有权将其撤销。对于确有必要存在的税种，全国人大应尽快制定相应的法律，取代税收行政法规。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”《车船税法》生效后，《车船税暂行条例》自然失效，就是一个例证。