国家税务总局公告2018年第9号解读:税收协定中“受益所有人”有关问题

国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》的解读

国家税务总局办公厅               　　2018-02-06

　　中国财税浪子王骏——

　　这一次发布的新的9号公告对受益所有人这一系列问题进行了整合处理，并结合新的经济活动的发展变化进行了调整。尤其是这一次发布的公告解读稿用Case进行了细致剖析，通俗易懂，生动鲜明，属于解读风格上的巨大进步。企业所得税法执行十年以来，若干关于受益所有人的重大争议问题得到普遍解决或者明确，这也预示着中国的国际税收立法水平越来越高!

一、公告出台背景

　　为规范税收协定股息、利息、特许权使用费条款中“受益所有人”概念的应用，税务总局先后下发《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号，以下简称“601号文件”)、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称“30号公告”)等文件，明确“受益所有人”的条件和判定标准，在防范协定滥用中发挥了重要作用，但是也遇到了一些问题。

　　为加强税收协定执行工作，进一步完善“受益所有人”规则，税务总局发布了《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(以下简称“公告”)。公告一方面旨在允许没有滥用协定目的和结果的案件得以享受税收协定待遇，并提高其享受税收协定待遇的确定性，减少征纳双方成本，进一步优化营商环境;另一方面借鉴“税基侵蚀与利润转移”(BEPS)第六项行动计划(防止税收协定待遇的不当授予)成果，提高“受益所有人”判定标准的刚性，对滥用协定风险较高的安排进行更加有效的防范。公告对601号文件和30号公告部分规定进行了修订，同时延续了601号文件和30号公告的部分规定。

二、公告主要内容

　　缔约对方居民需要享受税收协定待遇的，按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第60号，以下简称“60号公告”)规定报送资料并接受税务机关后续管理，不再需要事前提交申请，但为便于表述和理解，公告仍将“需要享受税收协定待遇的缔约对方居民”简称为“申请人”。

（一）扩大30号公告规定的安全港范围

　　30号公告第三条规定满足一定条件时，不再依据“受益所有人”判断因素进行综合分析，直接认定申请人具有“受益所有人”身份，即对“受益所有人”身份的认定设置了安全港。通常认为，当申请人或者持有申请人100%股份的人是缔约对方政府、缔约对方居民且在缔约对方上市的公司或缔约对方居民个人时，与居民国(地区)有较强联系，一般也没有滥用协定的风险，因此公告第四条放宽了安全港要求的条件，扩大了安全港的范围。

　　对于符合安全港的情形，为便于理解，举例如下：

　　示例1投资架构(见附件，下同)，香港居民A投资内地居民并取得股息时，其为香港政府或者在香港上市的公司或者香港居民个人，可直接判定香港居民A具有“受益所有人”身份。需要注意的是，根据内地与香港税收安排第十条(股息)规定，如果香港居民A是在香港上市的公司且持有申请人25%以上股份，可以享受5%的优惠税率待遇;如果香港居民A是香港居民个人，为内地与香港税收安排第十条(股息)规定的其他情况，可以享受10%的优惠税率待遇。

　　示例2投资架构，香港居民B投资内地居民并取得股息时，香港居民A通过香港居民C间接持有香港居民B100%股份，如果香港居民A为香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民个人，可直接判定香港居民B具有“受益所有人”身份。

　　示例3投资架构，香港居民D投资内地居民并取得股息，直接持有香港居民D100%股份的人为香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民个人，可直接判定香港居民D具有“受益所有人”身份。

（二）对于不符合“受益所有人”条件但符合一定条件的申请人给予享受税收协定待遇的机会

　　根据601号文件和30号公告规定，如果申请人不符合“受益所有人”条件，也不符合安全港的条件，其从中国取得的所得就不能享受税收协定待遇。

　　公告第三条规定，申请人取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但符合本条规定的，应认为申请人具有“受益所有人”身份。公告第三条第一款规定了两种情形。公告第三条第一款第(一)项规定的情形下，也即当符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民时，对间接持有股份情形下的中间层无要求;公告第三条第一款第(二)项规定的情形下，也即当符合“受益所有人”条件的人不为申请人所属居民国(地区)居民时，该人和间接持有股份情形下的中间层应为符合条件的人。

　　与公告第四条规定的安全港规则不同的是，此条规定的情形不能直接判定申请人为“受益所有人”，应根据公告第二条所列因素对直接或间接持有申请人100%股份的人是否具有“受益所有人”身份进行综合分析。

　　对于符合此条规定的情形，为便于理解，举例如下：

　　示例4投资架构，为本条第一款第(一)项规定的情形，香港居民E投资内地居民并取得股息，香港居民F直接持有香港居民E100%的股份，虽然香港居民E不符合“受益所有人”条件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”条件，应认为香港居民E具有“受益所有人”身份;

　　示例5投资架构，为本条第一款第(一)项规定的情形，香港居民E投资内地居民并取得股息，香港居民F通过在BVI注册成立的公司(不论该公司是否为香港居民)间接持有香港居民E100%的股份，虽然香港居民E不符合“受益所有人”条件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”条件，应认为香港居民E具有“受益所有人”身份;