数字经济冲击常设机构规则，如何应对考验中国智慧!

你将了解以下内容：

 

什么是数字经济；

 

数字经济下常设机构规则面临的挑战；

 

数字经济模式引发税收管辖权的重新划分；

 

OECD应对常设机构规则挑战的方案及评价；

 

我国应对数字经济税收挑战的思路。

 

摘    要

数字经济下的税收问题缘起于信息和通讯技术的迅猛发展所带来的商业模式和价值创造模式的改变。这种改变挑战了现行常设机构规则，对常设机构规则进行改革已经达成国际社会共识，如何改革方案众多，中国政府应抓住历史赋予的难得机遇，积极参与国际税收规则制定，确保国家税收权益不受侵害，构建与“互联网+”匹配的中国税制，以提升中国政府的征税能力。

 

关键词

数字经济   BEPS   常设机构规则征税能力

 

数字经济下的税收问题缘起于信息和通讯技术（Information and CommunicationTechnology 简称ICT）的迅猛发展所带来的商业模式和价值创造模式的改变。根据OECD颁布的BEPS（利润侵蚀与转移）行动方案成果1--《应对数字经济的税收挑战》（2014报告和2015最终报告），数字经济给直接税的国际税收规则带来的挑战有三个方面：第一，联结度认定。数字经济对现有联结度规则（常设机构的来源地征税权判定规则，以下简称常设机构规则）是否完全适用提出了疑问。第二，数据创造的价值分配。通过提供电子产品和服务生成的数据所创造的价值应如何在供应方和需求方之间分配?从税务角度、个人或企业在交易中提供的数据应如何定性等。第三，支付定性。数字产品或传达服务方式的发展使得如何给支付进行合理定性带来了不确定性。

 

1.什么是数字经济

 

关于什么是数字经济，A.J. Cockfield[1]（2002）认为并没有一个明确的概念。欧盟的一个专家小组在关于数字经济下的税收问题报告中这样描述数字经济 “由于ICT的不断变化和数字经济在整个经济的快速扩散，使定义是什么构成了数字经济存在难度”[2]。尽管定义数字经济概念存在困难，但是各国学者一致认为ICT在数字经济现象中扮演了重要角色。OECD的一份报告这样认为“数字经济是ICT的转化结果”。Noah Gaoua认为所有高度依赖ICT应用的商业模式都可以被认作是数字经济。OECD的另一份报告中则指出“数字经济可以被定义为聚焦于数字技术市场的涵盖型术语，它包括通过电子商务所进行的信息产品和服务的交易”[3]。P.Hongler & P.Pistone（2015）则认为“为了分析数字经济带来的税收挑战，理解数字经济引发的真正后果比定义什么是数字经济重要得多”[4]。与此同时，Noah Gaoua[5]（2014）还认为数字经济与电子商务是两个不同的概念，与数字经济概念相比较“电子商务是个内涵范围比较小的概念，因为它仅涉及通过诸如因特网和计算机网络等电子系统进行的货物或服务的买与卖”。依作者之观点，数字经济是以信息和通讯技术为依托的多种商业模式共存的、价值创造模式多元的一种混合经济。

 

2.数字经济下常设机构规则面临的挑战

 

2.1 数字经济挑战了常设机构的“出场”标准

 

数字经济对传统商业模式[6]最大的改变在于跨国公司可以脱离于物理“应税存在”开展跨国业务，使跨国公司可以在所得来源地国家不“出场”的情况下获得利润。在现有的国际税收规则中，来源地国家能够对外国公司所得行使征税权的前提是外国公司在本国“出场”并构成常设机构[7]，税务管理上的这种“出场”要求，一方面，反映的是居住地国家在资本输出过程中对居住国税收权益的保护，另一方面，则是对来源地国家征税权的限制。数字经济的发展，使得跨国公司摆脱了对店铺模式依赖的同时，挑战了现有常设机构规则中的“出场”标准，来源地税收管辖权的有效行使遭遇空前挑战。

 

2.2 常设机构的例外条款引发BEPS问题

 

商业模式变化引发的另外一个问题是，通常在常设机构概念中作为例外条款的准备性和辅助性活动，在数字经济中却有可能演变为企业在所得来源地国家的核心业务，例如网店为提高送货效率、提升企业竞争力而在所得来源地国家设置的就近仓库，这类仓库似乎不应还被认定为准备性、辅助性活动，因而，也不应作为常设机构概念中的例外条款。

 

3.数字经济模式引发税收管辖权的重新划分

 

3.1 数字经济改变了价值创造的模式

数字经济模式下，创造价值的不仅仅是产品的供应方也包括需求方。以数字公司为例，数字公司的业务活动几乎全部依赖于网络平台进行，它们通过提供数字产品和服务来获得盈利，这些数字产品和服务高度依赖于数据采集，数字公司在使用这些数据经营获利的同时并没有为此进行任何成本补偿。例如，当一个数字公司通过网络平台向用户提供某项数字产品，作为产品供应方从中获利并占有该项利润，但是价值创造则是由数字公司和用户共同完成的，因为该公司和早前的用户对使用该产品所做的信息互动既帮助企业改进了产品也帮助企业推销了产品。用户方对价值的创造体现在他对所购买的产品的评价，这些评价信息会帮助企业改进产品和创造产品，也会帮助其他客户决定是否选择该企业产品，企业从上述用户数据中获得了收益，但提供数据的用户并没有获得任何收益，用户所在国政府的税收更是无从谈起。

 

3.2 价值创造模式改变倒逼税权重新划分

 

基于法国的现实，Noah Gaoua（2014）指出“多年来，法国的税收规则对这种特殊的价值创造方式征税是力不从心的，因为以这种方式创造的利润多被转移到低税率管辖区，尽管数据多数时候是在发达国家采集的”[8]。这说明从法国的层面，他们对新衍生的所得有着征税的要求，即要对基于用户数据搜集、使用所创造的价值进行征税。如果征税成为可能，当提供数字产品和服务的数字公司与用户位于多个国家时，就会产生多个国家间的征税权益划分问题。对于这样一种情况，OECD组织和20国集团早已注意到，因此，在《应对数字经济的税收挑战》的报告中，明确指出税收政策的公平性原则除了传统意义上应包含的横向公平和纵向公平外，这里所说的公平性还应当包括国家公平。理论上，国与国之间的公平是指对各国产生的所得及损失进行合理划分，确保各国能够公平分享跨境交易产生的税收收入[9]。

 

4.数字经济模式引发税收管辖权的重新划分

 

4.1 OECD《应对数字经济的税收挑战》（2014）的方案

 

上述分析表明，数字经济下，当常设机构概念作为判定来源地国家能否征税的判定标准存在某种程度的失效，且这种失效与一些经济发达国家作为用户数据创造价值的来源地要求行使征税权的需求叠加之时，对常设机构联结度规则（所得来源地的判定规则）的修改则成为必然。在《应对数字经济的税收挑战》（2014）的报告中，OECD通过广泛征求意见形成了五个方案，其中第一个到第三个方案都是针对数字经济下常设机构新规则制定的，而第一和第二个方案主要针对商业模式改变下的联结度规则改变问题，第三个方案则是解决价值创造所导致的联结度规则改变问题；第四个和第五个备选方案则是提供了来源地国家如何对数字经济收益征税的问题。

 

第一个方案关注解决由于人为安排，利用常设机构例外条款进行避税的行为，本方案采取的是将这些例外条款通过三种方式的“移除”来防范避税行为。第二个方案针对数字公司在来源地国家仅保留极少物理实体存在就可以开展核心业务的情况，OECD为解决此种情况而提供的新联结度规则是：如果从事某些“非物质性数字活动 ”的企业，在某国的经济中具有“显著数字化存在 ” (significant digital presence)，即可以被认为在该国构成了一个应纳税的常设机构。第三个方案关注企业在与亲密客户进行信息互动的过程中产生的价值的如何征税问题，该方案是以“显著存在” (significant presence)概念代替目前的常设机构概念，对于“显著存在”的判定标准，OECD认为主要看是否存在“亲密”关系[10]。第四和第五个方案则提供了对数字收入的征税方式，一种方法是当本国居民向境外数字产品或服务支付费用的时候，可以由来源地国家征收一种“终端预提税”，为保证征税效率，具体的预提义务可以由金融机构而不是由消费者承担。另一个办法是按网站的宽带使用来进行征税，并采用累进的方式进行，出于征管效率的原因，可以仅对宽带使用量超过一定门槛的企业开征。