我国出资律师税负痛感问题之相关个人所得税政策简析

我国律师事务所多采用合伙制，律师主要分为出资律师和雇员律师。其中，出资律师一直被相关税收文件列入高收入群体，是税务机关管理的重点。近年来，不时有出资律师提出税负重的问题，并认为某些税收政策不尽合理是主因。出资律师主要涉及增值税、个人所得税及其他地方税种。现仅就出资律师关注的部分个人所得税政策进行简要分析。

 

一、出资律师关注的部分个人所得税政策规定

 

（一）出资律师个人所得税基本计算方法

 

出资律师从律师事务所取得的经营所得，应依照《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发【2000】149号，以下简称149号文），按“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；雇员律师从律师事务所取得的所得按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。由于出资律师与雇员律师适用不同的应税项目，所以税款计算方法等相关政策规定也有较大不同。

 

例如：甲律师事务所有张三和李四两位出资律师，出资比例各为50%，另有雇员律师王五。2016年，甲律师事务所经营所得为50万元；王五每月取得办案收入若干。

 

甲律师事务所按照每一纳税年度的收入总额减除成本、费用（含业务招待费、业务宣传费、广告费）以及损失后的余额，再按“先分后税”原则，计算出资律师张三、李四分别取得的经营所得=50×50%=25（万元）。

 

出资律师张三应纳税所得额=经营所得—费用扣除标准=25—0.35×12=20.8（万元）。

 

《税屋》提示——被遮挡部分数字为14750。
 

（注：个体工商户的生产、经营所得项目适用的个人所得税税率表）

 

出资律师李四的应纳税所得额及应纳税额与张三同。

 

雇员律师王五从律师事务所取得的所得按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

 

（二）出资律师关注的部分个人所得税政策规定

 

 1、对出资律师个人所得税实行全面查账征收

 

自2002年出台《关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（【国税发2002】123号）,明确“任何地区不得对律师事务所实行全行业核定征税办法”以来，国家税务总局日益重视出资律师个人所得税查账征收问题。在《关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发【2009】114号）中明确要求，对税务师事务所、会计师事务所、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构税收不得实行核定征收；在《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号）、《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发【2011】50号）中进一步要求，对出资律师个人所得税要全面实行查账征收。所以，目前出资律师从律师事务所取得的经营所得要按照查账征收方式计征“个体工商户的生产、经营所得”项目个人所得税。

 

2、业务招待费与业务宣传费、广告费税前扣除限制较多

 

 《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号，以下简称35号令）规定，对律师事务所发生的与经营活动有关的业务招待费，允许按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；对律师事务所每一纳税年度发生的与其经营活动直接相关的广告费和业务宣传费，不超过当年销售（营业）收入15%的部分允许据实扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。由于业务宣传费和广告费可在税前扣除的比例高于业务招待费，且超过部分可向以后年度结转，所以，业务招待费税前扣除限制更严。

 

3、对不能提供合法有效凭据的实际业务支出可按比例税前扣除的优惠政策执行到期

 

《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第53号，以下简称53号公告）规定，出资律师在计算应纳税所得额时，对确实不能提供合法有效发票而实际发生与业务有关的费用，可再按一定标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除；个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除；个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除。该优惠政策执行截止时间为2015年底。

 

从个人所得税汇算清缴数据看，我省出资律师2015年度人均年营业收入为110.65万元。因适用该优惠政策，在个人所得税前再扣除的费用占出资律师人均年营业收入的6.81%。

 

二、我省出资律师对个人所得税政策的主要诉求及分析

 

据统计，目前我省在“金三”系统中登记状态为正常的律师事务所有1845家，完成2015年度“个体工商户的生产、经营所得”项目个人所得税汇算清缴的出资律师有4678人，利润总额为6.5亿元，合计缴纳个人所得税2.25亿元，人均缴纳该项目个人所得税4.8万元。由于出资律师间收入差异较大，部分出资律师需适用“个体工商户的生产、经营所得”项目的最高税率（35%），认为税负较重，并提出相应诉求。

 

（一）对出资律师个人所得税改查账征收为核定征收方式

 

我省各级地税机关认真落实国家税务总局文件规定，对出资律师个人所得税实行全面查账征收。从“金三”系统抽取的数据看，2015年我省4成出资律师（约2000人）取得了律师事务所总收益的90%以上，这部分出资律师绝大多数需适用“个体工商户的生产、经营所得”项目个人所得税的最高税率（35%）。与核定征收方式相比，部分出资律师税负有所增加。

 

（二）提高广告性质实际业务支出的税前扣除比例

 

按照《律师法》及行业自律要求，律师从事广告宣传等业务存在限制及禁止性约束。所以律师不能像多数行业那样开展广告宣传，争取案源。宣传推广工作主要通过积累商誉、参加社交活动等方式进行，会议接待成为出资律师较多采用的一种变通的业务宣传方式，但这些含有广告宣传成分的费用支出大多在业务招待费科目列支。使得律师行业广告费、业务宣传费发生金额普遍较小，而业务招待费支出金额相对较大。

 

而35号令关于业务招待费税前扣除比例上限远低于业务宣传费和广告费，且不能向以后年度结转的规定，进一步加剧了出资律师广告性质的实际业务支出在个人所得税前扣除的不充分性，加重了出资律师的税收负担。

 

（三）延续“不能提供合法有效凭据的实际业务支出可按比例税前扣除”的优惠政策

 

据统计，我省出资律师因享受该优惠政策，对确实不能提供合法有效凭据而实际支出的业务费用，2015年度税前列支费用达2000余万元。但该优惠政策已于2015年底到期。目前出资律师已进入2016年度“个体工商户的生产、经营所得”项目个人所得税汇算清缴期，如国家税务总局延续该优惠政策，将有助于降低出资律师税收负担。

 

（四）明晰律师事务所总分机构相关税收政策

 

出于多方面考虑，如跨地域征管力度、业务拓展及竞争布局等，部分律师事务所跨地域设立分所。加之“营改增”以后，由于一般纳税人增值税率是6%，高于原营业税5%税率，且进项税额又少，一些规模较大的律师事务所采取分拆方式，以求由增值税一般纳税人变为小规模纳税人。由于大律师事务所竞争力较强，部分律师事务所总分机构常“形散而神不散”，而现行税收政策对律师事务所总分机构间业务往来而形成的收入成本费用归属等方面的规定不够明确清晰，加之律师事务所总分机构通常具有的跨地域性，易出现因缺乏高层统筹而导致的税收政策差异，增加出资律师税负的不确定性。

 

三、完善出资律师个人所得税政策的几点建议

 

从加快法律服务业发展，完善出资律师个人所得税管理角度出发，对出资律师实行查账征收是规范税收管理的重要基础。各级地税机关在继续做好税收政策宣传与辅导，帮助出资律师理解税收政策的同时，也建议税收政策制定者从国家层面进一步完善出资律师个人所得税相关政策。

 

（一）延续“不能提供合法有效凭据的实际业务支出可按比例税前扣除”的优惠政策

 

由于出资律师招待费用较多，且时常无法取得合法有效凭据。从公平税负角度出发，并考虑到律师行业特点，宜延续这一优惠政策。并争取在2017年3月底前，即出资律师2016年度个人所得税汇算清缴期结束前，出台相关文件。同时注重该优惠政策规定的稳定性，以使出资律师对其税负情况有合理预期。

 

（二）明确律师事务所总分机构收入与成本费用归属等相关政策

 

明确细化律师事务所总分机构间收入与成本费用归属等相关税收政策，压缩出资律师税收筹划空间，增强税法严肃性。同时，避免税务机关间的“争”管与“漏”管，提高税务机关征管的有效性。

 

（三）统筹处理因广告宣传行业限制导致的业务招待费税前扣除不充分问题

 

因存在广告宣传行业限制，律师事务所不允许开展户外灯箱广告类的宣传推广活动，广告宣传较多以业务招待方式进行，相关费用较集中在业务招待费科目核算，由于税前扣除比例较小且不能向后结转，业务招待费税前扣除不充分问题表现较为突出。

 

但由于广告宣传行业限制并非律师行业所独有，会计师、税务师、资产评估师、证券分析师等行业同样受到广告宣传行业限制的约束。从税收公平角度出发，税收政策制定者宜就广告宣传行业限制对相关从业人员的税负影响进行分析测算，在政策研究的基础上，统筹处理因广告宣传行业限制导致的相关行业业务招待费税前扣除不充分问题。

 

（四）明确出资律师税前扣除成本费用需提供的合法有效凭据的种类

 

在充分调研论证的基础上，对于出资律师可在个人所得税前扣除的成本费用需提供的合法有效凭据种类，尤其对于发票之外的其他票据是否属于合法有效凭据予以明确。对合法有效凭据种类尽可能采用正列举方式予以明确，在全国范围内统一标准，以减小各地税务机关因合法有效凭据认定差异导致的出资律师税负差异。

 

此外，建议相关部门宜尽快明确律师行业适用的会计核算方法。

 

目前律师事务所是自行参照适用《企业会计制度》和《企业会计准则》核算业务收入、费用、收益及其在出资律师间的分配与归属。建议国家税务总局推动相关部门明确律师事务所应适用的会计核算方法，以夯实出资律师个人所得税查账征收的征管基础。