新收入准则下房地产企业收入审计风险及应对研究

　　(二)H公司收入认定层次可能的重大错报风险分析

　　如上所述，由于H公司采用新收入准则的时间尚处于过渡阶段以及收入确认方式的改变，认定层次可能存在由于按“一段时间”确认收入的会计估计判断不具合理性等问题，导致收入确认的金额不准确。

　　1.可能存在不符合按“一段时间”确认收入的基础条件。结合新收入准则中规定的按“一段时间”确认收入条件，H公司也在其2018年年报中披露了其按“一段时间”确认收入的标准，即“企业提供全部利益的同时客户亦收到并消耗有关利益;本集团创建受客户控制的资产;对具有不可替代性的资产且本集团可强制执行收回累计至今已完成履约部分的款项”。尽管销售房地产时，通常会对房地产楼栋号、单元、楼层及门牌号做出准确规定，此举对保证销售房地产具备“不可替代性”可以得到认可，然而购房者很可能未对房地产楼栋号、单元、楼层及门牌号产生敏感反应，且H公司在2018年年报中也并未对其房产“不可替代性”的判定依据进行披露，因此无法得知房地产楼栋号、单元、楼层及门牌号等信息在H公司所有采取按“一段时间”确认收入的房产销售合同中是否得到充分强调，故H公司采取按“一段时间”确认的房产收入很可能并不满足所售商品具备“不可替代性”这一基础条件。

　　2.可能存在误判拥有收款权依据的认定。H公司在2018年年报中披露对收款权的确认合乎其合同条款及适用于该合同条款的法律规定。就理论而言，该声明公允、合理，但在具体实务中，由于通常情形复杂，即使针对同一合同中的同一条款，不同各方的解释也很难达到完全统一。同时，H公司一直以来主张推行“无理由退房”概念且“无理由退房”无期限限制，使得其是否拥有收款权产生了不确定性，对收款权拥有判定产生了不利影响。换言之，会计人员并非法律专家，其自身很可能无法对合同条款作出准确理解，从而导致错误认定，最终做出错误的会计处理。

　　3.可能存在履约进度确定的不准确。我国房地产销售大多为非即时交易，即以期房方式销售。H公司在2018年年报中披露满足按“一段时间”确认的房产销售收入，将以集团完成履约责任的成本作为评估完成履约义务进度的指标之一，并以各合同直至报告期末所发生的合同成本占集团预测成本的百分比作为确认收入的比率。H公司已投入的成本通过生产部门以及会计部门核算，数值相对而言可获得准确性保证，但集团的预测成本是由H公司管理层及财务人员预期的发生成本，管理层能否客观公正地做出预测将直接影响预测成本的公允性，与实际最终成本之间存在较大不确定性。若预测成本远远大(小)于实际最终成本金额，则存在提前(推迟)确认收入进而导致收入错报的可能性。

　　4.收入确认金额不准确。H公司营业收入平均增幅在2014—2017年十分稳定，采用新收入准则后，增长速度突变。H公司在2018年仅用了6个月的时间就实现了公司2017年制定的“净利润不少于500亿元，预期合约销售额将达到5 000亿元”的经营目标。新收入准则下由于对按“一段时间”确认收入的会计估计判断可能不具合理性等原因，将直接影响收入金额的准确性，财务人员面对收入金额的增加，其记录存在错误的可能性随之增大，最终导致与收入准确性相关认定重大错报风险增加。

　　四、新收入准则下收入重大错报风险的应对措施

　　(一)会计师事务所对收入重大错报风险的应对措施

　　1.审慎保持业务关系——保证会计师事务所独立性。尽管我国对审计轮换制没有明确规定期限，但是会计师事务所仍应充分关注连续提供审计服务可能对其独立性以及最终审计报告质量的影响。通过H公司近十年年报可知，L会计师事务所与H公司审计业务关系已超过十年，因此L会计师事务所应评估连续长期审计H公司财务报表对其独立性的影响，审慎选择是否继续承接H公司的审计业务。

　　2.严格质量控制——提高审计质量。尽管会计师事务所具备对房地产企业特点的深入了解以及与房地产企业收入相关会计准则理解、应用的掌握，具备提供审计服务的专业素质，并且已十分了解企业业务以及财务信息系统处理方式，但会计师事务所仍需在审计工作中保持谨慎性，必须严格对制定的审计计划、执行的审计程序以及获得的审计证据和最后出具的审计报告这一过程进行严格的质量控制，选择专业素质能力较强、对房地产企业了解深入、对准则理解准确的合伙人对审计工作进行复核，必要时还可以聘请涉及相关领域的专家作为辅助复核，保证财务报表审计整体的质量。

　　(二)注册会计师对收入重大错报风险的应对措施

　　1.职业道德素质——始终保持独立性。注册会计师保持独立性是其对企业财务报表审计初步业务活动以及制定总体审计策略与具体审计计划的基础。独立性要求注册会计师既要保证形式独立，更需要保证实质独立，以诚信作为审计工作中的基本要求，始终保持正直和诚实，秉公处事，实事求是。对于L会计师事务所的注册会计师而言，其与H公司之间长达十年审计业务关系的保持是一把“双刃剑”。一方面其对H公司了解的深入程度，使其在计划审计工作时更能有的放矢，准确识别风险，另一方面注册会计师的独立性亦受到严重考验。因此注册会计师必须考虑可能对其独立性产生不利影响的因素，并积极寻找解决途径，作为保证后续审计工作有效性的基础。

　　2.职业专业素质——提高专业胜任能力。注册会计师提高胜任能力是提升审计效率、降低审计风险的有效工具。专业胜任能力即要求注册会计师深入学习新收入准则，准确理解准则规定，把握准则变化重心。在面对H公司巨大业务量以及复杂业务处理程序时，能够准确识别并评估收入可能的重大错报风险，依据评估的重大错报风险，选择有效的审计程序，获取充分的支持性证据，最终出具高质量的审计报告。

　　五、对识别出的企业收入重大错报风险实施合理审计程序

　　(一)H公司财务报表层次可能的重大错报风险的总体应对措施

　　1.充分了解H公司及其环境。尽管L会计师事务所通过长期审计业务关系的保持已对H公司及其环境有了较为深入的了解，但注册会计师仍应秉持审慎的职业态度，重点关注H公司会计政策、会计估计使用的合理性。通过询问管理层等多种途径知悉H公司的目标、未来发展战略以及经营风险，运用职业判断评估相关信息对H公司财务报表的影响以及可能导致的重大错报风险。

　　2.审慎评价合同相关内部控制。新收入准则对收入的确认以合同作为基础，因此在了解与收入相关内部控制时，应与准则规定保持一致，并以合同为审计重心，对合同制定、审批等流程进行穿行测试，通过询问相关人员，对合同有关流程的观察以及最终穿行测试所获取审计证据处理的准确性，可以对H公司管理层及财务人员专业水平和围绕合同展开内部控制是否进行修改和完善、是否得到执行以及运行的有效性获得相关审计证据，作为审计人员评价的依据。

　　3.重点关注H公司的控制活动。基于对H公司对赌协议以及未来发展目标的了解，在判断出H公司可能存在舞弊动机后，注册会计师应充分了解H公司的控制环境。由于L会计师事务所与H公司审计业务保持时间超过十年，了解程度具备坚实基础，因此注册会计师应重点关注新收入准则下，H公司对其控制环境的修改与完善，通过询问、观察以及检查等审计程序结合使用，评价现行控制环境是否对防止或发现并纠正认定层次错报风险发挥辅助作用。若认为H公司控制环境有效，则注册会计师可以增加对H公司内部控制以及在审计程序中所获取审计证据的信赖程度，若控制环境薄弱，注册会计师在后续审计工作中需要调整总体应对措施，实施更多实质性程序以获取充分且适当的审计证据，以保证审计质量。

　　4.充分利用审计报告中的关键审计事项。尽管L会计师事务所并未对H公司按“一段时间”确认收入以及新收入准则对H公司的影响进行披露，认为新收入准则对财务报表的影响无需特别关注，但管理层与注册会计师的观点值得商榷。反观普华永道会计师事务所在对与H公司同属房地产行业的另一家企业出具的审计报告中，将按“一段时间”确认收入会计估计作为关键审计事项列示，充分披露了其对按“一段时间”确认收入所实施的审计程序，对房地产企业收入审计十分具有借鉴意义。新收入准则对房地产企业的收入确认方式以及财务报表的影响值得报表使用者关注，而且很有可能会影响报表预期使用者的决策，所以L会计师事务所注册会计师应与管理层沟通，将其列为关键审计事项，充分披露实施的审计程序，体现其根据所获得审计证据做出相应职业判断的合理性，提高收入审计质量。