新收入准则下房地产企业收入审计风险及应对研究

　　(二)H公司收入认定层次可能重大错报风险的进一步审计程序

　　1.针对房屋“不可替代性”判定实施实质性程序。基于“不可替代性”是广义概念，因此注册会计师应就销售房地产“不可替代性”具体判定条件与H公司管理层及其财务人员进行询问，由于该事项特殊且重要，应获得管理层声明并将其在审计报告中进行披露。了解判断依据后，若注册会计师认可管理层的判断，则应对销售房产合同进行复核，重点检查合同中针对管理层确定“不可替代性”条款是否得到强调，记录合同条款表述或获取合同关键条款扫描件附于工作底稿，将其作为支持销售房产具备“不可替代性”的审计证据。

　　2.针对收款权判定依据实施实质性程序。分析房产销售合同中有关收款权的合约条款以及法律规定。由于合同条款及法律条款专业性较强，在注册会计师无法做出判断时，应向法律专家寻求帮助，参考专家意见，但在借助诸如专家等外部力量时，需要特别注意外部专家、人员等能力、经验和客观性。同时，重点分析H公司“无理由退房”概念对收款权判定的影响。若认为存在影响，应对其影响范围进行评估并实施实质性分析程序。注册会计师可以对H公司近3—5年销售房产中出现退回情况涉及收入金额占总体销售房产收入比重进行分析，预估当期销售退回对销售收入的影响金额以及范围，进而判断“无理由退房”对收款权影响是否重大。结合职业判断，若认为重大，注册会计师应就此情况与管理层以及财务人员进行沟通，对按“一段时间”确认收入使用是否合理进行重新考虑。

　　3.针对已收款未竣工房产履约进度确定实施控制测试与实质性程序。注册会计师对未竣工房产履约进度确定的审计是按“一段时间”确认收入方式的审计重点。因为H公司房地产销售大多采用预售制，所以房地产销售收入中很大一部分是按履约进度确认收入，由此可见对房地产履约进度估计审计需要实施综合性方案。一方面执行控制测试，另一方面对确定履约进度的两个指标分别实施审计实质性程序。

　　(1)对合同满足按“一段时间”确认收入实施控制测试。通过对H公司前期营业收入“零调整”会计处理的分析，认为很有可能存在不符合按“一段时间”确认收入销售合同错误归属于当期销售合同。因此注册会计师应对H公司是否存在按“一段时间”确认收入以及按时点确认收入的合同分类控制进行测试。如果存在分类，则应将抽样样本中按“一段时间”确认收入合同的比例提高;如果不存在分类，则企业很有可能存在对按“一段时间”确认收入的误用，因此必须扩大抽样样本容量，以求更多覆盖按“一段时间”确认收入销售合同，之后检查合同中与收入确认相关核心条款，以确保H公司不存在对按“一段时间”确认收入的误用。

　　(2)对确定履约进度两指标实施实质性程序。

　　履约进度分子准确性——即实际履约成本审计。就H公司已投入成本审计而言，注册会计师应对已确认成本的内部控制流程进行控制测试，基于内部控制有效执行下，确定H公司在记录已投入成本时选择的计量单位(如栋、项目整体等)并进行随机抽样。针对样本单元，实施检查程序，方向为“逆查”，依据原始凭证提供的数量、金额，实施重新计算以确认H公司对单位材料金额计量的准确性。

　　履约进度分母准确性——即预测总成本审计。就H公司预测总成本审计而言，由于预测总成本是H公司按履约进度确认收入时自主判断性极高的因素，因此需要实施较多审计程序，以获得充分、适当的审计证据。首先，审计人员应就预测总成本的依据与管理层及财务人员沟通，获取其预测方式。之后，根据随机抽样获取样本执行分析程序，通过汇总H公司近3—5年的整体预算建造成本与实际最终成本的差额占实际最终成本比重，确定预测成本的合理范围，并将其与H公司管理层预测总成本进行比较。若包含当年预测总成本，后续审计程序主要为检查以及重新计算，即对完工进度计算准确性的审计，为H公司按“一段时间”确认未竣工房地产收入的准确性提供支持性证据。若当年预计成本较往年相比出现异常，注册会计师应向管理层以及财务人员询问原因，并结合职业判断分析合理性。此外，注册会计师可以借助外部监理工程师所出具的报告，作为当年集团预测成本准确、合理的审计证据。

　　六、结论及建议

　　本文选取H公司2018年度财务报表作为对象，研究《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)对其房地产收入确认以及财务报表的影响，探究注册会计师面对新收入准则时企业房地产收入可能存在的财务报表以及认定层次重大错报风险，以及合理的应对措施。本文研究结论如下：

　　首先，新收入准则对房地产企业收入的确认影响主要为收入确认方式改变与收入确认时间提前，其中房地产企业对按“一段时间”确认收入会计估计的使用对房地产收入及财务报表产生了广泛影响。其次，通过分析新收入准则下房地产企业财务报表层次及认定层次可能存在的重大错报风险，注册会计师所面临的收入重大错报风险很有可能会增加。最后，会计师事务所通过严格质量监督结合注册会计师合理的应对措施，可以降低注册会计师面临的检查风险，进而合理应对新收入准则下房地产企业收入审计风险，保证房地产企业收入审计质量。

　　综上所述，不可否认，自2020年1月1日起新收入准则在我国的全面施行将成为我国企业未来发展的巨大助益，同时也为我国审计行业带来了新的机遇与挑战。在新收入准则应用下，房地产企业的收入确认方式将发生很大改变，尽管企业对收入会计核算适应准则仍处于过渡阶段，可能导致财务报表存在重大错报风险增加，但注册会计师通过合理制定审计计划，及时更新审计程序，合理扩大审计范围获取充分适当审计证据等一系列工作，可以很好地应对审计风险。并且随着企业对新收入准则应用熟练度的增加，注册会计师也将获得更多对于房地产收入审计的可参考案例，丰富对于收入审计风险的应对措施与经验，保证房地产企业的收入审计质量。

　　【主要参考文献】

　　[1]财政部.企业会计准则第14号——收入[S].财会[2017]22号.

　　[2]胡红红，刘丽丽.新收入准则对房地产行业的影响[J].绿色财会，2019，(05)：40-44.

　　[3]廖珂琳.浅析新收入准则对房地产企业的影响[J].环渤海经济瞭望，2020，(02)：38.

　　[4]黎道政.新的收入准则对房地产行业的影响及应对措施[J].环渤海经济瞭望，2018，(01)：33-34.

　　[5]宁红梅.新旧收入准则在房地产行业的差异及其影响研究[J].中国集体经济，2019，(13)：20-21.

　　[6]袁静.新收入准则对房地产行业的影响[J].新西部，2018，(05)：67-68.

　　[7]朱克君.新收入准则及其对房地产企业的影响分析[J].商讯，2019，(34)：133.

　　[8]张红岭，吴昊旻.新收入准则对房地产企业的影响研究[J].纳税，2019，13(33)：229.

　　[9]Peterkin C.Judgement Days Fast Approaching on Revenue Recognition[J].Pennsylvania CPA Journal，2017，9(3)：1-3.

　　[10]Rix，Willes F.Revenue Recognition：It's Here[J].California CPA，2017，86(4)：11-17.

　　[11]Schmutz，Duncan R.The New Revenue Recognition Standard[J].CPA Journal，2016，(79)：14-22.

　　[12]赵飞飞.新收入准则对中小房地产企业的影响及对策[J].商业会计，2018，(15)：93-94.