“营业外支出”科目中的常见涉税风险

　　1 公益性捐赠超限额扣除

　　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

　　企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

　　2 购进货物、自产货物公益性捐赠

　　购进货物、自产货物用于公益性捐赠属于用于免征增值税项目的，比如防疫、扶贫捐赠等，对应的增值税进项税额不予抵扣，相应增加公益性捐赠支出的金额。无偿捐赠服务、无形资产、不动产用于公益事业或者以社会公众为对象的，属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”，既不征收增值税，相应的进项税额也无需转出。如果自产货物捐赠用于公益性捐赠的，所得税应当视同销售，企业所得税调整时需按照视同销售的公允价值(含税)确认捐赠支出的金额，同时考虑在12%限额内予以扣除(捐赠可全额扣除的除外)。

　　根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 国家税务总局2020年第9号)的规定：自2020年1月1日起，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　通过上述通道无偿捐赠自产、委托加工或购买的货物，免征增值税。

　　根据《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)的规定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

　　将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。

　　例1：

　　3月1日，某公司购进防疫物资

　　借：库存商品/防疫物资 100000

　　　　应交税费/应交增值税(进项税额) 13000

　　　　贷：银行存款 113000

　　4月1日，摘要：向武汉医院捐赠防疫物资和现金

　　借：营业外支出/捐赠 1500000

　　　　贷：库存商品/防疫物资 1000000

　　　　　　银行存款 500000

　　分析：

　　(1)捐赠防疫物品免征增值税，进项税额需要转出，应补缴增值税：13000，调减应纳税所得额：13000。

　　(2)补缴城建税及附加：1300，调减应纳税所得额1300。

　　(3)捐赠物资可直接扣除，直接向医院捐款，不予税前扣除，调增应纳税所得额500000

　　3 非公益性捐赠不得扣除

　　企业不是通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，且用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，不得税前扣除。如：直接捐赠等。

　　4 未取得合法票据税前扣除

　　公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。

　　5 购进货物、自产货物捐赠未视同销售

　　非公益性捐赠购进货物、自产货物，增值税、所得税均应当视同销售，计算缴纳增值税、企业所得税。

　　例2：

　　品税阁公司是小汽车生产企业，系增值税一般纳税人，适用企业会计准则，主要从事小汽车的研发、生产和销售，公司生产的小汽车均适用5%的消费税率，A型、B型小汽车的成本为8万元/辆，C型小汽车的成本利润率为10%，A型小汽车同期不含税售价10万元/辆。(不考虑其他税费)2020年12月25日，直接捐赠给学校A型小汽车10辆，会计处理如下：

　　借：营业外支出 93

　　　　贷：库存商品 80

　　　　　　应交税费—应交增值税(销项税额) 13

　　借：税金及附加 5

　　　　贷：应交税费—应交消费税 5

　　从上例可以看出，捐赠自产货物在会计上不视同销售，但增值税、消费税、企业所得税均应当视同销售。

　　(1)增值税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用增值税税率13%计算增值税销项税额13万元。

　　(2)消费税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元，按照适用消费税税率5%计算消费税5万元。

　　(3)企业所得税视同销售，应当按照同期该产品的售价确认计税收入100万元、确认计税成本80万元;同时还需按照公允价值(含税)113万元确认捐赠支出，增加营业外支出20万元，由于直接捐赠不予税前扣除，所以确认的营业外支出全额调增。企业所得税应纳税所得额调整项为：+确认收入调增所得额100万元-确认成本调减所得额80万元-公允价确认支出调增所得额20万元+直接捐赠不予税前扣除调减所得额113万元=共计应调增所得额113万元。

　　6 税收滞纳金、罚款、罚金等

　　税收滞纳金、罚金、罚款(指行政罚款)和被没收财物的损失，不得税前扣除。合同违约金、罚息等经营性支出可以税前扣除。

　　企业所得税、增值税、个人所得税不得税前扣除。

　　7 非广告性赞助支出等

　　企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出，不得税前扣除。

　　行政相对人交纳的行政和解金，根据《财政部 国家税务总局关于行政和解金有关税收政策问题的通知》(财税[2016]100号)，不得在所得税前扣除。

　　8 资产损失等

　　准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和本办法规定条件计算确认的损失(法定资产损失)。——国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号第三条)

　　因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，为非正常损失，其进项税额不得从销项税额中抵扣，需作进项转出处理。企业所得税处理中相应增加损失金额，减少应纳税所得额。

　　1.损失确认的执行口径问题

　　按照国家税务总局公告2011年第25号第二十七条的规定，存货毁损、报废或变质损失中，“该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上)”，上述条款中“占企业该类资产计税成本10%以上”如何理解?

　　如公司生产经营果蔬汁、罐头，其中罐头被淹报废，计税成本100万，年终存货3亿(其中库存商品2亿、原材料9000万、周转材料1000万)，请问该资产损失“占企业该类资产计税成本”的比例为多少?

　　答：“占企业该类资产计税成本10%以上”应理解为占同类存货资产计税基础10%以上，不能理解为占单个存货资产10%以上。问题中的公司生产经营果蔬汁、罐头，其中罐头被淹报废，计税成本100万，年终存货3亿(其中：库存商品2亿、原材料9000万、周转材料1000万)，对损失数额较大标准的计算以大类做基数，该企业将存货分成库存商品、原材料、周转材料三大类，其中被淹报废的罐头属于库存商品大类。因此，该企业罐头被淹报废的损失是否符合数额较大标准的计算为：100/20000=0.5%，不属于损失金额较大。

　　2.损失申报扣除的时间问题

　　(1)实际资产损失和法定资产损失应在哪一年税前扣除?

　　答：企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，应当在企业有证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　(2)公司部分固定资产2021年发生报废损失，但当年未实际处置，在2022年进行变卖处理，变卖损失计入2022年损益。对于这种情况，损失确认时间是2021年还是2022年?

　　答：按照国家税务总局公告2011年第25号第四条的规定，“企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除”。企业发生的固定资产报废损失属于实际资产损失，应在实际处置和会计上已作损失处理两项条件同时具备的年度申报扣除。上述损失应作为2022年发生的损失，在2022年申报扣除。

　　3.损失留存备查的资料问题

　　企业税前扣除特定资产损失时，是否还需留存备查专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告等?

　　答：根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，企业向税务机关申报扣除特定损失时，不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

　　4.损失追补扣除问题

　　(1)企业今年发生的实际资产损失和法定资产损失当年未扣除，以后年度还能扣除吗?

　　答：企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。根据国家税务总局2011年第25号公告第六条的规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，属于实际资产损失的，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。

　　法定资产损失符合法定确认损失条件且会计上已作损失处理的，实际申报的年度就是税前扣除的年度，因此没有追补确认的问题。

　　(2)以前年度发生的实际资产损失追补确认涉及税款或亏损弥补的，如何处理?

　　答：根据国家税务总局公告2011年第25号第六条的规定，企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

　　企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。