将企业重组的特殊性税务处理一次性讲清楚

　　对于企业重组的特殊性税务处理，很多人在确认被收购股权的计税基础的确认方面存在误区，下面以股权收购为例，从税收法规及税务会计的角度一次性将这个问题沿着税收征管的基本逻辑说清楚。

　　甲公司持股A公司15%股权，初始成本500万元，公允价900万元，乙公司持股B公司100%股权，实收资本200万元，公允价1000万元。甲公司希望控股B公司，甲公司用自己持有的A公司15%股权加100万现金换取乙公司持有的B公司100%股权。甲公司换取的B公司股权计税基础是多少?乙公司换取的A公司股权计税基础是多少?是否要交税?

　　首先判断该股权收购行为是否满足财税[2009]59号文件规定的企业重组的特殊性税务处理。B公司的股权100%被收购，超过50%;甲公司支付的非股份对价是100万元，占收购对价的100/1000=10%，低于15%。该案例的其他非比例条件也满足，包括合理商业目的、连续12个月不实质性改变经营活动和不转让所取得的股权。因此，该案例适用企业重组的特殊性税务处理。

　　先来说乙公司：乙公司持有B公司的股权增值率为80%(1-200/1000)，乙公司收到非股权支付金额100万元，即非股权支付比例为10%(100/1000)。相当于乙公司持有的B公司股权已经有10%变现了，变现部分应确认股权转让所得=非股权支付金额*股权增值率，即100*80%=80万元，该股权转让所得对应的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*非股权支付比例，即200*10%=20万元。换句话说，乙公司持有B公司的股权已经按公允价在当期已经变现，并确认了应税所得额。乙公司持有A公司15%的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*股权支付率，即200*900/1000=180万元。

　　若一年后，若甲乙两个公司的股权的公允价值没有任何变化。乙公司转让A公司股权，收取对价900万元，产生股权转让所得900-180=720万元。乙公司换股收取现金时确认的股权转让所得80万元加上转让A公司的股权所得720万元，累计产生股权转让所得800万元。

　　我们可以从税法的原理来理解，财税2009年59号文明确不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。若乙公司当初按公允价直接转让B公司的股权产生的股权转让所得1000-200=800万元，与上述分两次确认的应税所得之和是一致的。

　　为了更直观的理解换股过程中股权计税基础和投资收益的计算，下面从税务会计角度编制如下税务会计分录：

　　借：长期股权投资——A公司  180

　　银行存款  100

　　贷：长期股权投资——B公司  200

　　投资收益——转让B公司股权收益  80

　　乙公司转让A公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  900

　　贷：长期股权投资——A公司  180

　　投资收益——转让B公司股权收益  720

　　再说甲公司：甲公司必须与乙公司采用一致的税务处理原则，否则就不满足特殊性税务处理原则。因此，根据财税2009年59号文件规定，甲公司持有B公司的股权计税基础仍然是被收购企业原有的计税基础200万元，但是支付了100万元的对价，其计税基础就变成300万元了。甲持有A公司的计税基础是500万元，现在变成了，在当期需要计入投资损失300万元。

　　一年后甲公司若转让B公司股权，其对价1000万元，则产生股权转让收益1000-300=700万元。抵减当初换股时产生的损失300万元后，累计产生股权转让所得400万元。若当初甲公司直接转让其持有的A公司股权产生的股权转让收益亦为400万元(900-500)，与换股后转入股权产生的股权转让收益是一致的。

　　甲公司换股时的税务会计分录：

　　借：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权损失  300

　　贷：长期股权投资——A公司  500

　　银行存款  100

　　甲公司转让B公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  1000

　　贷：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权收益  700

　　总结：特殊性税务处理的应用需要从收购企业和被收购企业的股东角度来考虑如何进行税务处理，需要符合税法的基本要求，即如果换股双方的股权公允价不发生变化，换股与否不应该产生应纳税所得额上的变化。这也是我们在为企业做税务筹划过程中，在与税务局沟通涉及相关税法文件时，税务局在考虑这个方案是否可行时采用的最基本逻辑。

　　作者：李开,盛世财安公司。欢迎各位同仁参与讨论，微信号码：13458518871。