新税法下对《企业会计准则第8号——资产减值》的实例分析

　　一、新旧准则之别

　　1、关于准则适用范围

　　旧准则：从2001年1月1日开始《企业会计制度》提出了计提8项资产减值准备，即对应收帐款、短期投资、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款8项资产计提减值准备。

　　新准则：扩大了资产减值的适用范围，新资产减值准则主要是指长期资产的减值，包括投资性房地产（采用成本模式后续计量）、长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）、固定资产、生产性生物资产、油气资产、无形资产（包括资本化的开发支出）、商誉等。其他短期资产如存货的减值等包括在其相应的具体准则中。

　　2、关于资产减值准备的计提时间和判断方法

　　旧准则：企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产的账面价值，与资产可收回金额进行比较，来判断资产是否减值。

　　新准则：一是明确了“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”，二是明确了“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。即资产只有存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。

　　3、关于资产可收回金额的计量方法

　　旧准则：可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者，其中，销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。

　　新准则：资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。并引入了资产组、总部资产等新的概念。

　　4、关于商誉减值测试

　　旧准则：商誉的减值测试并未单独说明，与其他无形资产的减值测试方法相同。

　　新准则：取消了商誉直线法摊销，改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组后才能确定是否应当确认减值损失。

　　5、关于资产减值损失的转回

　　旧准则：计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。

　　新准则：资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。

　　二、准则与新税法的差异

　　1、资产减值

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十条 规定：在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除；

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

　　财税差异：

　　新会计准则允许计提资产减值准备，并且扩大了资产减值准则的适用范围；而在税务处理上，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。计提资产减值准备，税法上认为是不合理的支出，所以不允许计提，应在计算应纳税所得额时调整。

　　2、商誉减值的处理

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　即商誉在税法上是作为无形资产处理的，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。平时，商誉的计税基础不得调整；商誉不用结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试；根据《中华人民共和国企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除；但自创商誉不允许扣除。

　　所以，企业按照资产减值准则确认的商誉减值损失应进行纳税调整，不得在企业所得税前扣除。

　　三、案例解析

　　2008年12月10日，宏达公司购入一台不需要安装的管理部门使用的固定资产，支付价款200万元，预计使用寿命5年，净残值10万元，采用直线法计提折旧。

　　2010年12月31日，由于与该项固定资产相关的经济因素发生不利变化，该项固定资产可能发生价值减值。如果宏达公司出售该项资产，市场上厂商愿意以100万元的销售净价收购；如果继续使用，尚可使用3年，未来3年的现金流量分别为40万元、30万元、40万元（包括使用寿命结束时预计处置带来的现金流量）。

　　2011年12月31日，宏达公司如果出售该项固定资产，销售净价为80万元。

　　2012年12月25日，宏达公司将该项固定资产转让，收取价款20万元，发生清理费用1万元。

　　假设宏达公司采用6%的折现率计算未来现金流量的现值，按年计提折旧，折旧年限和残值率符合税法规定，转让资产时未发生其他税费，宏达公司每年实现的利润均为100万元，不存在其他纳税调整事项，在该设备发生减值及价值恢复年度尚可使用年限及净残值率等条件不变，转回可抵扣时间性差异时有足够的应纳税所得额用以抵扣。企业所得税税率每年为25%.请作出以后各年与资产减值有关的所得税会计处理。

　　2010年的会计与税务处理：

　　当年应计提折旧＝（200－10）÷5＝38（万元）。

　　借：管理费用　　380000
　　　贷：累计折旧　380000.

　　2010年12月31日，该项固定资产的销售净价为100万元，预计未来现金流量的现值＝400000×0.9434（现值系数，下同）＋300000×0.8900＋400000×0.8396＝980200（元），两者中的较高者100万元为固定资产的可收回金额。此时，该项固定资产的账面价值＝200－38×2＝124（万元），应确认资产减值损失＝124－100＝24（万元）。

　　借：营业外支出——计提的固定资产减值准备240000
　　　贷：固定资产减值准备240000.

　　2010年，由于税法不允许在所得税前扣除固定资产减值准备，因此宏达公司在申报所得税时，应调增应纳税所得额24万元，应缴企业所得税＝（100＋24）×25%＝31（万元）。

　　2010年12月31日，该项固定资产的账面价值为100万元，计税基础为124万元，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额24万元属于可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产＝24×25%＝6（万元）。

　　借：所得税费用　　250000
　　　递延所得税资产60000
　　　贷：应交税费——应交所得税　　310000.

　　2011年的会计与税务处理：

　　当年应计提折旧＝（100－10）÷3＝30（元）。

　　借：管理费用 300000
　　　贷：累计折旧300000.

　　2011年12月31日，该项固定资产的账面价值＝100－30＝70（万元），销售净价为80万元，说明该项固定资产的减值得到了部分恢复，但根据新准则的规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以不像旧准则那样做转回处理了。

　　2011年，会计上计提折旧30万元，税务上计提折旧38万元，会计处理比税务处理少提折旧8万元。因此，宏达公司在申报所得税时，应调减应纳税所得额8万元，应缴企业所得税＝（100－8）×25%＝23（万元）。

　　2011年12月31日，该项固定资产的账面价值为70万元，计税成本＝200－38×3＝86（万元），两者之间的差额16万元为累计应确认的可抵扣暂时性差异，递延所得税资产的余额＝16×25%＝4（万元），该科目年初余额为6万元，应转回递延所得税资产＝6－4＝2（万元）。

　　借：所得税费用 250000
　　　贷：应交税费——应交所得税 230000

　　递延所得税资产20000

　　2012年的会计与税务处理：

　　2012年12月，宏达公司将该项固定资产转让

　　借：固定资产清理400000
　　　累计折旧1360000（38万×2+30万×2）
　　　固定资产减值准备240000
　　　贷：固定资产2000000

　　借：固定资产清理10000
　　　贷：银行存款10000

　　借：银行存款 200000
　　　贷：固定资产清理 200000

　　借：营业外支出210000
　　　贷：固定资产清理 210000

　　2012年，会计上计提折旧30万元，税务上计提折旧38万元，会计处理比税务处理少提折旧8万元，应调减应纳税所得额8万元。

　　另外，会计上确认转让该项固定资产的损失为21万元；税务上，该项固定资产转让时的计税成本＝200万－38万×4＝48（万元），确认转让损失＝48＋1－20＝29（万元）。会计处理比税务处理少计损失8万元，应调减应纳税所得额8万元。

　　由上看出，宏达公司在申报2012年所得税时，应调减应纳税所得额16万元，应缴企业所得税＝（100－16）×25%＝21（万元）。同时，将递延所得税资产账面余额4万元全部转回。

　　借：所得税费用 250000
　　　贷：应交税费——应交所得税 210000
　　　递延所得税资产40000