长期股权投资核算中产生税会差异的若干情形

　　长期股权投资在其初始投资、持有期间、处置时的各个环节中，均存在着会计和税法之间的差异，需要纳税人根据相关税会处理的规定作出正确的处理。本文通过具体的案例，对上述各环节中产生的税会差异进行分析与处理。

　　一、对合营联营企业发生初始投资时

　　会计处理：对合营联营企业的长期股权投资，无论是以支付现金和非现金方式取得的长期股权投资，其投资成本均按照公允价值进行计量。支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，不计入投资成本。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。在初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

　　税务处理：根据企业所得税法相关规定，企业的各项资产均以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出，投资资产应按照以下方法确定成本：(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。据此，长期股权投资的初始计税基础取决于投资时发生的实际支出，并非应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

　　因此，在这一事项中产生损益的金额应当进行纳税调整，在企业所得税申报表中的“纳税调整明细表”中第五行“(四)按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”中予以反映。

　　例1：甲公司支付3000万元给丙公司，取得丙公司持有的乙公司40%的股权，甲公司能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为8000万元，因此甲公司得到的份额为3200万元，应确认长期股权投资的投资成本为3000万元，投资成本与实际支付的成本之间的差异应确认营业外收入200万元。

　　在税务处理中，由于长期股权投资的初始计税基础为实际支付的3000万元，与账面价值3200万元之间的差异所产生的收益200万元应作纳税调减。该差异事项属于永久性差异，对递延所得税不产生影响。

　　二、同一控制下控股合并形成长期股权投资时

　　会计处理：同一控制下控股合并形成的长期股权投资，以取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认初始投资成本，合并方所支付的合并对价账面价值与初始投资成本之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。在这个过程中不确认损益。

　　税务处理：《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产为投资资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　例2：2020年1月1日，甲公司支付现金1000万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权(甲和丙同受A公司控制)，受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为2000万元，应确认长期股权投资份额=2000×60%=1200(万元)。则甲公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资——乙公司  1200

　　贷：银行存款  1000

　　资本公积——资本溢价   200

　　本案例中，会计的股权初始投资成本为1200万元，计税基础为1000万元。由于未对利润产生影响，在初始投资时无须进行纳税调整。

　　三、权益法核算下被投资单位的净损益发生变化时

　　会计处理：被投资单位净损益发生变化时，投资单位应确认投资收益，同时调整长期股权投资——损益调整。投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

　　税务处理：不属于税收上应确认的收入范畴。因为税收上并未确认收入，因此在确认投资收益时，会计和税务处理存在差异，应在“投资收益纳税调整明细表”中反映纳税调减情况。

　　例3：甲公司于2020年1月1日购入乙公司30%的股份，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策，采用权益法核算。假定乙公司于2020年实现净利润555万元，甲公司应享有份额=555×30%=166.50(万元)。确认投资收益的账务处理为：

　　借：长期股权投资——乙公司(损益调整)  166.50

　　贷：投资收益  166.50

　　此例中，确认的投资收益在税法中不属于应确认的收入。在进行所得税汇算清缴时应作纳税调减166.5万元。

　　四、被投资单位分配现金股利

　　会计处理：在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。

　　税务处理：企业因权益性投资从被投资方取得的收入，被称为“股息、红利等权益性投资收益”，包括现金股利和股票股利两种形式。根据《企业所得税法》“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……(四)股息、红利等权益性投资收益……”规定，企业从被投资方取得的投资收益中，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的现金股利或利润外，其他的从居民企业取得的股息红利等权益性投资收益是免税的。

　　在这种情形下，投资收益存在税会差异。免税条件的现金股利或利润，应当将其确认为免税收入，不要求计入应纳税所得额，形成永久性差异，需要进行纳税调减。

　　例4：2018年1月1日，甲公司支付货币资金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司51%的股权(属于非同一控制下企业合并)，采用成本法核算，形成长期股权投资800万元。2018年C公司实现净利润100万元。2019年4月1日，C公司宣告分配2018年实现的净利润，分配现金股利20万元。甲公司于4月20日收到现金股利20万元。

　　在C公司实现利润时，甲公司不需要进行会计处理。在C公司宣告分派股利的时候，甲公司应确认投资收益20万元。会计和税务处理存在差异，在税法上不确认收入，应在“投资收益纳税调整明细表”中作纳税调减。

　　五、被投资单位分配股票股利

　　会计处理：发放股票股利投资方不进行账务处理，只作备查登记。在除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

　　税务处理：企业所取得的股息、红利等权益性投资收益，除现金股利外还包括股票股利。

　　1.符合免税条件的股票股利：对分得的股票股利，投资企业无须调整长期股权投资的账面价值，按照股票的面值增加长期股权投资的计税基础。除了属于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股票股利外，其他股票股利均为免税收入，不要求计入当期应纳税所得额。产生的可抵扣暂时性差异，并不影响当期利润总额，也不影响当期应纳税所得额，属于其他暂时性差异，无须进行纳税调整。

　　例5：2019年3月5日，A公司对B公司进行长期股权投资，支付价款900万元，取得股票100万股，对B公司能够产生重大影响，在长期股权投资中采用成本法核算。2019年6月5日，B公司根据股东大会决议向全体股东每10股送红股10股，每股收盘价格为3元，A公司和B公司适用的所得税税率均为25%。

　　由于A公司不是上市公司，2019年9月5日取得的100万红股属于免税收入，不要求计入当期应纳税所得额，无须进行纳税调整。

　　2.不符合免税条件的股票股利：对于不符合免税条件的股票股利，投资企业无须调整长期股权投资的账面价值，需要按照分得股票的面值，增加长期股权投资的计税基础，进行纳税调增计入当期应纳税所得额。该项长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异，虽然不会影响当期利润总额，但是会影响当期应纳税所得额，属于当期需要进行纳税调整的事项。

　　例6：2019年3月5日，A公司对B公司进行长期股权投资，支付价款900万元，取得股权100万股，对B公司能够产生重大影响，在长期股权投资中采用成本法核算。2019年6月5日，B公司根据股东大会决议向全体股东每10股送红股10股，每股收盘价格为3元，A公司和B公司适用的所得税税率均为25%。

　　由于A公司是上市公司，于2019年6月5日分得的100万股的红股，属于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股票股利，不符合免税条件，应当确认为应税收入，按照分得股票的面值100万元计入2019年度的应纳税所得额，而在会计上，A公司并未将其确认为投资收益，因此A公司在汇算清缴时需要进行纳税调整。

　　六、对长期股权投资计提减值时

　　会计处理：对子公司的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第8号——资产减值》，长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备。

　　税务处理：《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除了国务院、财政税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，对于计提资产减值准备的长期股权投资，其计提的资产减值准备不得在税前扣除，将产生会计和税法的差异。但是该差异属于可抵减时间性差异，在股权投资损失实际发生时可作转回，调减应纳税所得额。

　　例7：2020年甲公司投资的C公司发生巨额亏损，该投资出现减值迹象。2020年末，甲公司对C公司的投资预计可收回金额为750万元，长期股权投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备。

　　借：资产减值损失  50

　　贷：长期股权投资减值准备  50

　　该公司当年度汇算清缴时，应对计提的50万元资产减值准备作纳税调增处理。该差异属于可抵减时间性差异，应确认递延所得税资产，在长期股权投资对外处置时可作转回处理。

　　七、处置长期股权投资时

　　会计处理：处置长期股权投资，应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益(投资收益)。

　　税务处理：《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除，也就是说股权转让所得等于股权转让收入减去合理税费和成本，这里所指的成本是计税成本。

　　例8：A公司以10000万元取得长期股权投资，持股比例为30%。2018年度被投资单位实现账面净利润1000万元，2019年4月5日，被投资单位宣告分派现金股利500万元，2019年6月10日，向股东支付上述现金股利。2019年10月10日，将上述长期股权投资转让，价款为15000万元。确认投资收益=15000-长期股权投资(成本)10000-长期股权投资(损益调整)150=4850(万元)。假设不考虑其他事项。

　　本案例中，会计确认的投资收益为4850万元，税收计算的处置所得=15000-10000=5000(万元)，应调增应纳税所得额150万元。