进步与疑虑并存，解读两高最新司法解释宽严相济的逃税罪条款

　　04　扣缴义务人入罪门槛提升，逃税风险有所降低

　　两高解释第一条第三款明确了扣缴义务人构成逃税犯罪的要件。第一条第三款规定：“扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。”

　　与法释[2002]33号文相比，两高解释关于“已扣、已收税款”的成立要件发生了变化。法释[2002]33号文的规定系“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。”根据旧的规定，只要交易双方书面约定由扣缴义务人代付税款，扣缴义务人即构成已扣、已收税款，即便扣缴义务人实际上没有扣留税款，也会面临逃税罪刑事责任风险。

　　两高解释提升了“已扣、已收税款”成立的门槛，不仅要求扣缴义务人承诺代付税款，还要求其实际支付的价款是税后所得，扣缴义务人的刑事风险有所降低。以自然人之间的股权转让交易为例。在股转合同中，双方约定股转所产生的一切税费由受让方承担，但没有明确表明约定的股转价款是税前还是税后。受让方依照合同约定把股转价款全部支付给转让方，并拒绝依照税费承担条款承担转让方个税，那么受让方虽然有代付税款承诺，但是支付价款时没有扣留税款，所以不符合“支付税后所得”的情形，则受让方无需承担逃税罪刑事责任。需要注意的是，如果股转价款在合同中明确约定了是税后价款的话，那么受让方拒绝代转让方支付税款时，就将会被认定为“已收已扣税款”，从而面临逃税罪的刑事责任风险。因此，站在股权转让方的角度看，在股转合同中除了要约定税费承担条款以外，还要争取明确约定股转价款是税后价款，才能对受让方形成有效的掣肘。

　　05　明确“数额巨大”的量刑标准，统一各省裁判尺度

　　长久以来，《刑法》第二百零一条规定的“数额巨大”量刑标准一直没有全国统一的规定。法释[2002]33号文没有对“数额巨大”作出规定，最高人民检察院、公安部多次制定的刑事案件立案追诉标准也没有对“数额巨大”作出规定。为了解决裁量规范的问题，一些省份的高级人民法院曾做出过省一级的司法解释，例如浙江省高院规定“数额巨大”为25万元以上，江西省高院规定“数额巨大”为50万元以上，但各省标准不一。

　　最新的两高解释第二条规定，“纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”“数额巨大”。

　　扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。”

　　该规定首次明确了逃税罪“数额巨大”的标准是50万元以上，在全国范围内统一了司法裁量尺度，增加了刑法的明确性和适用性，有利于保障同案同判，是一项重要进步。

　　06　确立先行政后刑事的刑事立案规则　扣缴义务人能否适用未予明确

　　两高解释第三条规定：

　　“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

　　纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

　　笔者认为，此条规定进步与不足并存。进步在于确立了先行政后刑事的刑事立案追诉规则，不足在于此项立案规则似乎只适用于纳税人，忽略了扣缴义务人的适用情形。

　　税务机关作出行政处罚前，公安机关不能以逃税罪先行立案侦查

　　《刑法》2009年修订后新增了逃税罪行政前置条款，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。该条采用了“出罪式”表述，即行为人接受税务机关处理处罚的，不追究逃税罪责任，而非“入罪式”表述，即行为人不接受税务机关处理处罚的，才可追究逃税罪责任，这就导致行政前置条款欠缺对公安机关立案约束的刚性，容易被理解为此条不限制公安机关的立案。尤其在2018年税警联合办案以来，公安机关和税务机关共享税收违法线索信息，为公安机关提前介入案件创造了条件，出现了一些“未罚先移”的案件，而部分司法判例认为，税务机关处理处罚并非追究逃税罪责任的前提，支持了“未罚先移”的合法性，实际上导致行政前置条款被架空，剥夺了行为人适用行政前置条款的机会。

　　两高解释第三条第二款直接明确税务机关没有依法下达追缴通知的，不予追究刑事责任。笔者认为，追究刑事责任当然不仅限于对行为人作出刑事判决，而应当理解为对行为人启动刑事诉讼程序，也即税务机关未下达追缴通知的，公安机关不得启动立案侦查程序。两高解释大大提高了行政前置条款的刚性，明确了对公安机关立案程序的约束，即便公安机关先收到逃税案件线索，也必须将线索移交给税务机关处理，而不能直接立案侦查，否则即构成程序违法。

　　无独有偶，2024年2月27日，最高人民法院宣布人民法院案例库正式启用，收录了某环境工程有限公司、李某某逃税案(入库编号：2023-06-1-142-001)一案，该案中法院就严格执行了行政前置条款，认定行为人虽实施逃税行为，但未经税务处理处罚，最终被判决无罪。该案基本情况如下：

　　细化了行政前置程序的适用情形，明确依法延缓、分期补税不追究刑责

　　逃税罪行政前置程序在实践中还存在补税期限的争议，部分司法机关认为只有按税务机关处理处罚决定要求，在规定期限内全额补税，才可不追究刑事责任，这就导致资金紧张、难以一次性补税的纳税人难以适用这一条款。

　　两高司法解释第三条第一款明确了行政前置程序适用于依法延缓、分期补缴税款的情形，纳税人只要经过批准，在延缓、分期缴纳的期限内全额补税、缴纳滞纳金、接受处罚的，即不予追究其刑事责任。对于部分纳税人有意愿补缴税款但短时间无法筹足相应资金，给予其悔过自新的机会，也符合逃税罪第四款的立法原意，将刑法规定的制度效果最大化。

　　扣缴义务人的遗留问题再度被遗留

　　根据《刑法》第二百零一条，纳税人逃税规定在第一款，扣缴义务人逃税规定在第二款，而《刑法》第二百零一条第四款即行政前置条款开头称“有第一款行为”，似乎仅能适用于纳税人逃税，无法适用于扣缴义务人逃税。可以说，《刑法》本身遗留了扣缴义务人能否适用行政前置条款的疑虑。

　　在两高一部制定最新司法解释的长期过程中，笔者曾期待新的司法解释让行政前置条款同步适用于扣缴义务人。遗憾的是，两高解释第三条仅提到了纳税人，没有提及扣缴义务人，导致《刑法》遗留的历史问题仍然没有得到有效的解决。因此，扣缴义务人是否适用行政前置程序仍然存在较大争议，扣缴义务人仍面临难以出罪的刑事风险，以及未经税务处理处罚即可能会被公安立案侦查的风险。

　　07　新的应纳税额分母条款对纳税人是否不利

　　《刑法》第二百零一条逃税罪保留了“数额+比例”的入罪标准，即构成逃税罪除要求逃避缴纳税款数额达到标准外，还要求逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比达到法定标准。两高解释第四条第一款和第二款对逃避缴纳税款数额和应纳税额作出了定义，增强了实操性，具有积极意义。规定如下：

　　“刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。

　　刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。”

　　需要关注的是，上列规定将海关代征增值税、关税等以及纳税人预缴税款在应纳税额即分母中剔除。按照粗浅理解，分子不变，分母变小，则本数变大。那么如此剔除将意味着逃税额占应税额的百分比变大，从而对纳税人产生不利的影响。笔者认为，企业依法预缴的税额，当然等于应纳税额，即依照税收法律法规应当缴纳的税额，正是因为企业有预缴税款的法定义务所以才预缴税款，因此两高解释将企业已实际预缴的税额剔除应纳税额的合理性和合法性不足。

　　08　结语：两高司法解释出台后，纳税人如何防范和应对逃税刑事风险

　　两高司法解释对“虚假纳税申报”及“不申报”等行为的明确界定和增补，与现行《刑法》条款实现了有效衔接，将极大提高税务机关和公安机关在查处逃税案件方面的效率，同时也意味着逃税打击范围的扩大。两高司法解释重点关注阴阳合同、自然人逃税、分解收入和财产、骗取税收优惠等行为，相关行为的逃税刑事风险将进一步增加。

　　两高司法解释中部分条款对纳税人更加有利，例如扣缴义务人入刑门槛提高、确立先行政后刑事的立案规则、统一定罪量刑标准等，面临涉税争议的当事人应当积极适用相关条款，依法维护自身权益。笔者建议，在严厉打击涉税犯罪的新形势下，企业应当严格遵守税务合规底线，依法及时履行纳税义务和扣缴义务，对于享受税收优惠的企业，应当确保优惠政策符合法律规定。个人应当杜绝“阴阳合同”、“拆分收入”等偷逃税行为，做到依法依规履行纳税义务，防范刑事风险。

　　对于因违反《税收征收管理法》第六十三条、六十四条的规定受到行政处罚的纳税人，应当积极与税务机关沟通，及时缴纳相应税款、滞纳金及罚款，或向税务机关提出延缓、分期缴纳税款的申请，或者及时启动行政复议或行政诉讼程序，不能对税务机关的执法行为不闻不问，避免行政责任转化为刑事责任风险。

　　对于已经移送至公安机关的案件，当事人应迅速制定应对策略。在这种情况下，聘请专业税务律师提供法律支持尤为重要。税务律师可以协助当事人对案件进行深入分析，使用两高司法解释的武器，提出合理的辩护意见，通过专业法律服务，帮助当事人更好地应对刑事诉讼，最大限度保护当事人的权益。